新存貨準則的突破及缺陷剖析

［摘 要］ 《企業會計準則——存貨》（2006）在存貨的成本界定、計價方法、會計處理和信息披露等方面與舊準則相比，有了較大的突破。但是，新準則的制定和修改未能充分考慮可能出現的新情況和新問題，難免存在一些缺陷之處，需要進一步完善。

［關鍵詞］ 會計準則；新存貨準則；缺陷；完善

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）18-0029-02

為了順應經濟全球化和國際財務報告準則發展的新趨勢， 建立我國完整的會計準則體系， 進一步規范存貨的確認、計量與相關信息的披露，2006年2月15日， 財政部修訂并發布了《企業會計準則第1號—— 存貨》（以下簡稱新存貨準則）， 要求上市公司從2007年1月1日起施行。與舊存貨準則相比，新存貨準則在很多方面進行了完善，實現了與國際會計準則趨同，能更加客觀、有效地反映存貨的價值。但是，新存貨準則的制定和修改未能充分考慮可能出現的新情況和新問題，難免存在一些缺陷之處，本文對此進行分析探討，以期更好地理解和執行新存貨準則，解決工作中的實際問題。

一、新存貨準則的突破

1. 存貨發出計價方法的變化

新存貨準則要求，發出存貨取消“后進先出”法，一律使用“先進先出”法記賬。存貨發出計價方法的選擇會對當期利潤產生明顯的影響。當存貨的價格上漲時，采用先進先出法，會降低當期成本費用，使當期利潤增加；若采用后進先出法，會增加當期成本費用，使當期利潤減少。當存貨的價格下降時，則作用相反。因此，企業可以利用存貨計價方法的變更任意調節當期利潤水平。新存貨準則的變動將使得企業無法再將變更存貨計價方法作為調節利潤的手段，促使企業的存貨真實地反映實際的歷史成本，減少人為操縱的因素。

2. 投資者投入的存貨成本確認方法的變化

新存貨準則第十一條規定：“投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”。新存貨準則強調公允價值的運用，改變了舊存貨準則中“存貨成本按投資各方確定的價值確定”的規定，使得存貨資產價值更加客觀真實，減少了對投資者投入存貨成本的人為操縱空間，使會計信息更加真實可靠。

3. 低值易耗品和包裝物攤銷方面的變化

新存貨準則第二十條規定：“企業應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益”。由此可知，將低值易耗品和包裝物采用的攤銷方法明確限定為一次轉銷法和五五攤銷法兩種，取消了舊存貨準則中的“分次攤銷法和凈值攤銷法”，這在一定程度上縮小了會計政策選擇的空間，使得那些利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化，多計提或少計提費用調節利潤的行為受到了一定的遏制。

4. 存貨跌價準備計提方法的變化

由于舊存貨準則允許企業轉回已經計提的存貨跌價準備，導致一些企業通過當年大額計提存貨跌價準備，來年沖回的會計操作，達到操縱利潤的目的。新存貨準則明確規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理”。這一變革截斷了企業通過存貨減值準備調節利潤的途徑，使得會計信息更加客觀、真實。

二、新存貨準則的缺陷之處

1. 存貨采購成本界定的問題

新存貨準則規定：存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。取消了舊存貨準則對商品流通企業存貨采購成本內容的說明條款，即商品流通企業存貨采購成本包括采購價款、進口關稅和其他稅金等。按照新存貨準則的規定， 商品流通企業在核算存貨成本時有了更靈活的處理方式，可能會將原先應計入營業費用中的，與存貨采購有關的費用計入存貨成本，而不再計入營業費用之中，以達到調節當期利潤的目的。

2. 存貨加工成本的確定問題

新存貨準則第七條規定：“存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。制造費用，是指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。企業應當根據制造費用的性質，合理地選擇制造費用分配方法。在同一生產過程中，同時生產兩種或兩種以上的產品，并且每種產品的加工成本不能直接區分的，其加工成本應當按照合理的方法在各種產品之間進行分配”。新存貨準則刪除了舊存貨準則中關于成本費用分配方法的詳細規定，而由企業根據自身情況自主選擇成本分配方法，這給企業留下了較大的政策選擇空間，使得一些企業盡可能選擇對自己有利的成本分配方法。

3. 投資者投入存貨成本的計量問題

新存貨準則規定投資者投入存貨的成本，應當按公允價值確定。新存貨準則重新引入公允價值計量模式，但是目前我國資本市場尚不健全，公允價值的確定仍是一個難題，新存貨準則并未解決在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，存貨的公允價值如何確定的問題。某些企業可能會利用此條規定對存貨資產價值進行操縱，以到達調節利潤的目的。

4. 借款費用資本化的存貨界定

新存貨準則允許將借款費用計入存貨成本，這一做法與國際會計準則趨同，新存貨準則所規定的“需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的存貨或投資性房地產等”，其中的“相當長時間”究竟是指多長時間呢？這種表述很模糊，在實務中難以操作，應用指南中同樣沒有給出一個明確的時間界定。這樣生產產品所發生的借款費用既可以計入存貨資產價值，又可以計入當期損益，這將會導致操縱利潤的現象發生。還可能造成企業因生產產品所需資金的來源不同，使其產品成本出現較大差異，導致其產品成本不具有可比性。

5. 接受捐贈和盤盈存貨的成本未確定

新存貨準則對“接受捐贈取得的存貨”和“存貨盤盈”這兩類業務的處理未做出明確規定。而舊存貨準則對“企業接受捐贈取得的存貨”規定：“捐贈方提供有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費作為實際成本；捐贈方沒有提供有關憑據的，應當參照同類或類似存貨的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費作為實際成本”。筆者建議，企業是否可按照舊存貨準則對此進行處理，待新規定出臺后再進行調整；對于“存貨盤盈”，是否也可按照原會計制度的規定處理，即盤盈的存貨按照同類或類似存貨的市場價格作為實際成本，盤盈的金額進入當期損益。

6. 期末存貨計價的問題

新存貨準則第十五條規定：“資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量”。該規定體現了與國際慣例的接軌。新存貨準則將“可變現凈值”定義為：“在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額”。由其定義可知，可變現凈值的確定需要會計人員較多的估計和主觀職業判斷，帶有較多的人為因素，這給會計實務操作帶來一定的困難，加上我國會計人員的素質參差不齊，這給企業隨意調節資產價值，操縱利潤提供了可能。

綜上所述：首先，新存貨準則與舊存貨準則相比，發生了較大的變化，體現了我國會計準則的國際趨同；其次，這是為了適應我國經濟環境變化而進行的調整，是及時的、必要的，更是我國的市場經濟地位已經確立的重要標志，有利于改善我國的國際經濟環境；再次，內容上有所創新，填補了新型經濟業務會計處理上的空白；最后，新存貨準則具有靈活性與可操作性，修訂后的新存貨準則賦予企業更多的選擇權。但是新存貨準則仍存在著一些問題，在某些會計處理上加大了企業選擇的空間，以及與現實中的一些情況不相適應，增加了實務操作中的難度。這就需要相關部門針對準則實施過程中出現的種種問題，及時作出具體的解答或說明，提高有關部門的監管力度，不斷提高會計信息的質量；加強會計人員專業知識培訓，提高會計人員的職業判斷能力；健全考核、評價和監督體系，全面提升我國會計人員的素質和會計發展水平，保證新存貨準則的貫徹執行。

主要參考文獻

［1］ 財政部． 企業會計準則［S］． 2006.

［2］ 財政部． 企業會計準則——應用指南［S］． 2006．

［3］ 崔金勛，許強． 對《企業會計準則第1號——存貨》的質疑［J］． 會計師，2007（3）．

［4］ 馬景． 存貨準則的幾點不足及改進意見［J］. 財會月刊：會計，2003（2）.