新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

［摘 要］ 財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了新的會(huì)計(jì)科目，對(duì)包裝物的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理產(chǎn)生影響。本文從銷售方和購(gòu)買方兩個(gè)不同的角度，對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品的包裝物業(yè)務(wù)進(jìn)行了較為細(xì)致的探討，以期對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作提供幫助。

［關(guān)鍵詞］ 包裝物；稅法；會(huì)計(jì)處理

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］B［文章編號(hào)］1673-0194（2008）18-0034-03

包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，由于稅法與會(huì)計(jì)規(guī)定不同，不同使用方式的包裝物的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理也不盡相同，特別是應(yīng)稅消費(fèi)品的包裝物還會(huì)涉及消費(fèi)稅的問(wèn)題，因此本文基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，從銷售方和購(gòu)買方兩個(gè)不同的角度，重點(diǎn)探討應(yīng)稅消費(fèi)品的包裝物稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

一、隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售而不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

（一）銷售方的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售而不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，主要是為了確保銷售產(chǎn)品的質(zhì)量，并不是為了在銷售產(chǎn)品的同時(shí)銷售包裝物，因此包裝物的收入隨同所銷售的產(chǎn)品一起計(jì)入產(chǎn)品銷售收入中；其成本應(yīng)于包裝物發(fā)出時(shí)作為銷售產(chǎn)品發(fā)生的銷售費(fèi)用來(lái)核算。若該產(chǎn)品屬于應(yīng)稅消費(fèi)品，包裝物應(yīng)納消費(fèi)稅與產(chǎn)品銷售時(shí)應(yīng)納的流轉(zhuǎn)稅一并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，包裝物與低值易耗品，企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架等都屬于企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料，應(yīng)通過(guò)“周轉(zhuǎn)材料”這一新賬戶核算，也可以通過(guò)“包裝物”核算（本文仍使用包裝物科目）。此外，對(duì)于應(yīng)稅消費(fèi)品所涉及的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等其他稅費(fèi)，在本文中不予以介紹。

例1華泰公司（一般納稅人）2007年1月份銷售應(yīng)稅消費(fèi)品A一批給新華公司，增值稅專用發(fā)票中注明價(jià)款10 000元，其中包裝物價(jià)值1 000元（包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)，其成本為600元）；增值稅額為1 700元，款項(xiàng)已收到。該產(chǎn)品成本為6 000元，該產(chǎn)品消費(fèi)稅的稅率為8%。

A產(chǎn)品（含包裝物）應(yīng)納增值稅為：10 000×17%=1700（元），A產(chǎn)品（含包裝物）應(yīng)納消費(fèi)稅為：10 000×8%=800（元）。

華泰公司確認(rèn)產(chǎn)品收入、結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本、計(jì)提消費(fèi)稅以及結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本會(huì)計(jì)處理分別如下：

借：銀行存款 11 700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 700

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 800

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6 000

貸：產(chǎn)成品 6 000

借：銷售費(fèi)用 600

貸：包裝物 600

根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括包裝費(fèi)等，應(yīng)計(jì)入“銷售費(fèi)用”，而不再通過(guò)“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”核算。

（二）購(gòu)買方的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

由于包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)，企業(yè)只需要核算購(gòu)入產(chǎn)品的成本即可。按增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款，借記“原材料”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，按企業(yè)實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”等科目。由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，因此對(duì)于購(gòu)入產(chǎn)品中所包括的消費(fèi)稅不需要單獨(dú)核算。

例1中新華公司購(gòu)入產(chǎn)品及不單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物的會(huì)計(jì)處理為：

借：原材料 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 700

貸：銀行存款 11 700

二、隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售并單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

（一）銷售方的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

隨同產(chǎn)品銷售而單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，實(shí)際上是包裝物的出售，企業(yè)的包裝物銷售收入相對(duì)于產(chǎn)品的收入而言是企業(yè)的附營(yíng)業(yè)務(wù)，應(yīng)記入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，其成本的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”。對(duì)于應(yīng)納消費(fèi)稅應(yīng)繳納的消費(fèi)稅，根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅金及附加科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等各項(xiàng)稅費(fèi)，因此無(wú)論是主營(yíng)業(yè)務(wù)還是附營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生的稅金都應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。

例2承上例，若包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)，增值稅發(fā)票另外開具，其他條件不變。

A產(chǎn)品應(yīng)納增值稅：9 000×17%=1 530（元），包裝物應(yīng)納增值稅：1 000×17%=170（元），A產(chǎn)品應(yīng)納消費(fèi)稅：9 000×8%=720（元），包裝物應(yīng)納消費(fèi)稅：1 000×8%=80（元）。

華泰公司確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本、計(jì)提消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理分別如下：

借：銀行存款 11 700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9 000

其他業(yè)務(wù)收入1 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 700

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6 000

其他業(yè)務(wù)支出 600

貸：產(chǎn)成品 6 000

包裝物 600

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅800

（二）購(gòu)買方的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

由于包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)，企業(yè)不僅需要核算購(gòu)入產(chǎn)品的成本，還需要核算隨同的包裝物成本，并核算相應(yīng)的增值稅。按增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款，分別借記“原材料”科目和“包裝物”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，按企業(yè)實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”等科目。由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，因此對(duì)于購(gòu)入產(chǎn)品中所包括的消費(fèi)稅不需要單獨(dú)核算。

例2中新華公司購(gòu)入產(chǎn)品及單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物的會(huì)計(jì)處理為：

借：原材料 9 000

包裝物 1 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 700

貸：銀行存款 11 700

三、銷售應(yīng)稅消費(fèi)品、出租包裝物的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

（一）銷售方的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品的同時(shí)向購(gòu)買方收取的包裝物租金屬于企業(yè)價(jià)外向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。出租包裝物實(shí)際上是企業(yè)的一項(xiàng)附營(yíng)業(yè)務(wù)，因此其租金收入應(yīng)作為企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入，其相應(yīng)的成本作為其他業(yè)務(wù)成本，應(yīng)稅消費(fèi)品的稅金應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加。

例3華泰公司2007年2月份銷售應(yīng)稅消費(fèi)品A一批給新華公司，增值稅專用發(fā)票中注明價(jià)款10 000元，增值稅額為1 700元，款項(xiàng)已收到。另外，開具普通發(fā)票，取得出租包裝物租金收入4 680元。該產(chǎn)品成本為6 000元，包裝物成本為3 000元，該產(chǎn)品消費(fèi)稅的稅率為8%。

A產(chǎn)品應(yīng)納增值稅：10 000×17%=1700（元），包裝物租金銷售額：4 680/（1+17%）= 4 000（元），包裝物應(yīng)納增值稅：

4 000×17%= 680（元），A產(chǎn)品應(yīng)納消費(fèi)稅：10 000×8%=800（元），包裝物應(yīng)納消費(fèi)稅：4 000×8%=320（元）。

華泰公司確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本、計(jì)提消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理分別如下：

借：銀行存款 16 380

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10 000

其他業(yè)務(wù)收入4 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2 380

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6 000

其他業(yè)務(wù)支出 3 000

貸：產(chǎn)成品 6 000

包裝物 3 000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 1 120

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅1 120

（二）購(gòu)買方的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

企業(yè)購(gòu)入產(chǎn)品的同時(shí)支付的包裝物租金是企業(yè)為了保證產(chǎn)品的質(zhì)量，可看作企業(yè)支付的包裝費(fèi)，因此應(yīng)作為購(gòu)入產(chǎn)品的采購(gòu)成本。按企業(yè)支付的包裝物租金借記“原材料”科目，貸記“銀行存款”科目。

例3中新華公司購(gòu)入產(chǎn)品及支付包裝物租金的會(huì)計(jì)處理為：

借：原材料 14 680

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 700

貸：銀行存款 16 380

由于銷售方對(duì)于出租業(yè)務(wù)開具的是普通發(fā)票，因此購(gòu)買方?jīng)]有取得增值稅專用發(fā)票，因此不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，入賬價(jià)值只能是1 700元，差額作為成本入賬。

四、銷售應(yīng)稅消費(fèi)品、收取包裝物押金的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

（一）銷售方的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物而收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，時(shí)間在1年以內(nèi)，又未過(guò)期的，不并入銷售額；但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝物的適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。當(dāng)然，在將包裝物押金并入銷售額征稅時(shí)，需要先將該押金換算成不含稅價(jià)，再并入銷售額征稅。

例4某卷煙廠7月銷售甲類卷煙一批，取得銷售收入為40 000元（不含稅），另收取包裝物押金5 850元，包裝物的回收期限為1個(gè)月，成本為4 000元。該卷煙消費(fèi)稅率為30%。

銷售方收取包裝物押金時(shí)會(huì)計(jì)處理為（產(chǎn)品會(huì)計(jì)處理的原理同上，此處略去）：

借：銀行存款 5 850

貸：其他應(yīng)付款 5 850

1個(gè)月后收回包裝物作相反分錄；若未收回包裝物沒收押金時(shí)，包裝物應(yīng)納增值稅：5 850÷（1＋17%）×17%=850（元），包裝物應(yīng)納消費(fèi)稅：5 850÷（1＋17%）×30%=1 500（元），相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：其他應(yīng)付款 5 850

貸：其他業(yè)務(wù)收入 5 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）850

借：其他業(yè)務(wù)支出 4 000

貸：包裝物 4 000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加1 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 1 500

（二）購(gòu)買方的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

購(gòu)入產(chǎn)品的處理同于一般購(gòu)入的處理，對(duì)于支付的包裝物押金，借記“其他應(yīng)收款”，同時(shí)，貸記“銀行存款”。若到期后退還包裝物，收到押金時(shí)作相反分錄，若到期后未退還包裝物，應(yīng)視同購(gòu)入包裝物，結(jié)轉(zhuǎn)其他應(yīng)收款賬戶的入賬價(jià)值至包裝物賬戶。

五、酒類（除啤酒、黃酒外）包裝物押金的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

（一）銷售方的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局“關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收若干問(wèn)題的通知”（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)）規(guī)定，從1995年6月1日起，對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。也就是說(shuō)，在收取包裝物押金時(shí)，就應(yīng)計(jì)算其增值稅和消費(fèi)稅。此外，該文件還規(guī)定對(duì)銷售啤酒、黃酒所收取的押金，按上述一般押金的規(guī)定處理。也就是說(shuō)，無(wú)論是否逾期均不計(jì)征消費(fèi)稅（因?yàn)槠【?、黃酒從量計(jì)征消費(fèi)稅）；但在逾期的前提下，啤酒、黃酒包裝物押金應(yīng)計(jì)征增值稅。

例5某酒廠本月銷售糧食白酒100噸，不含稅售價(jià)為每噸940元，收取包裝物押金11 700元。該糧食白酒的消費(fèi)稅率為30%。

根據(jù)稅法規(guī)定，收取糧食白酒的包裝物押金時(shí)應(yīng)當(dāng)征稅。包裝物不含稅銷售額為：11 700÷（1+17%）=10 000（元），包裝物押金應(yīng)交增值稅：10 000×17%=1 700（元），包裝物押金應(yīng)交消費(fèi)稅：10 000×25%=2 500（元）。銷售方收取包裝物押金時(shí)會(huì)計(jì)處理為（產(chǎn)品會(huì)計(jì)處理同上，略）：

借：銀行存款 11 700

貸：其他應(yīng)付款 11 700

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加4 200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 1 700

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 2 500

若按期收回包裝物，則退還押金時(shí)會(huì)計(jì)處理為：

借：其他應(yīng)付款 11 700

貸：銀行存款 11 700

若逾期未收回包裝物，則沒收押金時(shí)會(huì)計(jì)處理為：

借：其他應(yīng)付款 11 700

貸：其他業(yè)務(wù)收入 11 700

（二）購(gòu)買方的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

購(gòu)入產(chǎn)品的處理同于一般購(gòu)入的處理，對(duì)于支付的包裝物押金，借記“其他應(yīng)收款”，同時(shí)，貸記“銀行存款”。若到期后退還包裝物，收到押金時(shí)作相反分錄；若到期后未退還包裝物，應(yīng)視同購(gòu)入包裝物，結(jié)轉(zhuǎn)其他應(yīng)收款賬戶的入賬價(jià)值至包裝物賬戶。

主要參考文獻(xiàn)

［1］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解［M］. 北京：人民出版社，2007.

［2］ 蓋地． 稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃［M］. 大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006.