關于注冊會計師民事責任對象的思考

［摘 要］ 注冊會計師民事責任是審計界和司法界共同關注的一個焦點問題。而注冊會計師對誰承擔民事賠償責任是影響注冊會計師行業發展之關鍵。本文主要對注冊會計師民事責任的對象——委托人和第三者進行了綜述和分析，提出了相關的建議。

［關鍵詞］ 注冊會計師；民事責任；第三者

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）18-0038-04

注冊會計師民事責任的對象，是關于注冊會計師對誰負責的問題。目前，我國注冊會計師民事責任對象呈多極化的趨勢發展。注冊會計師民事責任最直接的對象是審計委托人，間接的對象是被審計單位會計報表的其他使用者，包括債權人、小股東、潛在的投資者等。我國《注冊會計師法》第42條規定：會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。

一、委托人(客戶)

筆者認為，對注冊會計師來講，委托人可以從廣義和狹義兩方面來理解。

首先，隨著會計信息使用的日益社會化，越來越多的人使用審計報告，使用人不但涉及宏觀政府機構部門，而且涉及許多中小投資者，審計報告實際上成為了一種社會“公共產品”。也正如Dickson法官所指出：“公司在現代社會中的快速發展和其作用的不斷變更，使人們對專業會計師的社會作用有了新的認識。會計師僅僅對公司的所有權人兼經理提供服務并對他一個人承擔責任的時代已經結束。專業化的效果，稅收的影響，都市化，所有權與管理權的分離，職業性公司經理的出現以及大量的其他因素緊密聯系在一起的現代工業的復雜性已經使會計師的作用和責任發生了顯著的變化，并且也使公眾對會計師的工作所產生的信賴發生了顯著的變化。他所作的關于公司的財務狀況的陳述可以影響到廣大公眾的經濟利益，也可能會影響到公司股東和潛在股東的經濟利益。”注冊會計師的職業特點，決定了其服務對象從本質上講是社會公眾，所以注冊會計師也被喻為維護社會經濟秩序的“經濟警察”，也有“社會公眾是注冊會計師的唯一委托人”的說法。維護社會公眾利益是注冊會計師行業的宗旨，也是其不可推卸的社會責任。社會公眾是廣義上的委托人(注：許多國家注冊會計師職業道德規范都對注冊會計師的社會責任進行了規定。國際會計師聯合會在其發布的《職業會計師道德守則》中明確提出：一種職業的顯著標志是對公眾承擔責任。會計職業所面對的公眾包括客戶、信用提供者、政府、雇主、雇員、投資者、企業和金融機構，以及其他依賴職業會計師的客觀性、公正性來維持正常商業秩序的人。這種依賴賦予了會計職業對公眾利益的責任。中注協發布的《中國注冊會計師職業道德基本準則》強調：注冊會計師應當在維護社會公眾利益的前提下，竭誠為客戶服務。《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》也規定：注冊會計師應當遵守職業道德準則，履行相應的社會責任，維護社會公眾利益。)。

關于狹義上的委托人，目前主要有以下觀點：

我國注冊會計師行業恢復初期，審計客戶主要是“三資企業”。后來，隨著股份有限公司的興起以及企業股權結構的分散，當股東（財產所有者）不便于或者沒有能力監督受托管理當局（財產經營管理者）的受托經濟責任時，才產生了聘請專門的審計人員對企業經營者進行審計監督的要求。注冊會計師審計是建立在委托人（財產所有者）和受托人（注冊會計師）之間的審計合約基礎上的。公司是股東的公司。所以，委托人一般是指被審計公司的股東（或股東大會）。注冊會計師審計的客戶的含義是公司及其股東。新修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》則將委托人定為公司全體股東。

上市公司審計委托權實際就是在上市公司中究竟誰有委托會計師事務所對公司財務情況進行審計的權力。目前上市公司審計實質上的委托人可謂五花八門，有董事會、總經理、財務部的負責人，還有的甚至是地方政府官員。當然所有這些實質上的委托人最終都是以董事會委托的形式表現出來。根據我國有關規定，上市公司聘請會計師事務所須經股東大會批準。然而，由于現階段我國上市公司內部治理結構不合理，出現了“一股獨大”、“所有者缺位”和“內部人控制”等現象，這使得許多公司的管理當局集公司決策權、管理權和監督權于一身，股東大會形同虛設，企業管理當局成為企業事實上的主人。企業管理當局（被審計者）往往又充當委托人，支付審計費用聘用注冊會計師審計自己所編制的會計報表。這種委托人和被審計人合二為一的狀況，即審計的“實際委托人”虛位，破壞了審計中三方有序的平衡關系(注：2002年6月16日，薛云奎教授在北京大學和中國審計學會聯合舉辦的“虛假財務報告審計與監管論壇”上指出，內部人控制條件下的上市公司審計三角關系已演變成審計直線關系。)，使注冊會計師在審計關系中處于明顯的被動地位，也破壞了注冊會計師的獨立性，不僅直接降低了審計價值，給投資者的權益和資本市場的穩定運作，乃至注冊會計師自身行業的發展造成了嚴重的危害(注：李曉慧. 獨立審計制度的創新［N］. 中國財經報，2004-02-27（4）.)。2001年1月，中國證監會和國家經貿委聯合發布的《中國上市公司治理準則》要求上市公司在董事會下設審計委員會，其中獨立董事應占多數并擔任召集人，而且審計委員會中至少應有一名獨立董事是會計專業人士，并規定審計委員會的職責之一是“提議聘請或更換外部審計機構”，但規定審計委員會的提案應交董事會審查決定。所以在注冊會計師的選聘方面，審計委員會承擔的只是復核之職，選聘注冊會計師的主導權仍屬管理當局。管理層不僅最終決定著注冊會計師的聘請、聘請費用的多少以及審計費用的支付，而且決定著注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務費用的結構。

美國注冊會計師協會(AICPA)所屬的公眾監督委員會(POB)于1995年發表了有關審計委員會的報告“董事、管理當局與注冊會計師——保護股東利益的聯盟”，建議在注冊會計師與公司的委托合約中，應寫明委托人是公司的審計委員會，明確表示注冊會計師不受管理當局的操控。由紐約證券交易所與全美證券交易商協會共同成立的藍帶委員會(the Blue Ribbon Committee)在1999年2月發表的題為《關于改進公司審計委員會效果》的報告中也強調：“外部審計人員的最終責任系向董事會負責，而審計委員會作為股東及董事會的代表，在選聘、評估是否勝任及更迭外部審計人員方面擁有終極的權威與責任”，希望借此改變由管理當局占據主導的立場，而由審計委員會擔當起主要責任。審計委員會主要由公司的非執行董事和監事組成，負責對公司經營和財務活動進行審計監督，并擁有聘用注冊會計師的決定權等。2002年美國《薩班斯—奧克斯利法案》提出審計委員會的職責是：負責聘請注冊會計師事務所；第301節規定，證券公司董事會下屬的審計委員會應該在其能力范圍內，直接負責受雇于該公司的備案會計師事務所的聘用、酬金發放以及監督，處理公司管理當局同備案會計師事務所的審計師關于財務報告的分歧。備案會計師事務所應該直接向審計委員會報告工作。所以，在西方國家，目前有一種“審計委員會應是獨立審計的委托人”的說法。審計委員會決定外部審計師的人選，從而保證外部審計師的獨立性，審查外部審計師的審計記錄，并檢查對管理者提出的建議是否妥當。

另外，為了保證注冊會計師審計的公正性和獨立性，有人建議委托人應為保險公司④、證監會⑤、債務資本所有者、上市公司審計管理委員會、法定監管者，如上市公司由各級證券交易所負責委托，非上市公司由同級財政稅務部門、公開招標機構、真實會計信息需要者和監管部門或證券交易所負責委托。

筆者認為，在我國大力完善公司治理結構的過程中，注冊會計師的委托人宜定于上市公司董事會審計委員

會⑥。目前最迫切的任務是要完善上市公司董事會審計委員會的相關制度，如加強股東大會、董事會和監事會建設，完善審計委員會和獨立董事制度，制定嚴格的制度規范審計委員會對注冊會計師的聘用，削弱大股東和管理層對聘用注冊會計師的提名權，提高注冊會計師的獨立性。

二、第三者

對第三者范圍進行界定，即誰能充當原告的問題。一般認為，所謂第三者，是指與審計人員沒有合約關系的一切報表使用者，包括債權人、保險公司、潛在投資者、貸款金融機構、政府機構、企業職工以及財務咨詢服務機構等。第三者不是審計業務的合同當事人，但因為利用審計報告進行決策，所以是審計信息的重要消費者。應當說，第三者責任范圍問題并非單純的賠償范圍或侵權責任性質問題，而是直接關系到如何認識會計職業的社會定位。會計職業發現他們在這個問題上陷入了一個無法解脫的困境：一方面，為了提升職業的地位，需要不斷強調審計以及其他服務對委托人之外的第三者、對整個社會所具有的價值；另一方面，為了減少現在的法律責任風險，又需要強調會計師不對第三者承擔責任。在法庭內外，第三者范圍問題都成為會計師的一個軟肋。在西方國家，第三者主要包括：

（1）直接受益人（primary beneficiaries ）

所謂直接受益人，主要是指合約（業務約定書）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道被審計單位委托他對會計報表進行審計的目的是為了獲得某家銀行貸款，那么這家銀行就是受益第三者。委托單位之所以能夠取得因注冊會計師的普通過失而賠償的權利，源自習慣法下有關合約的判斷。受益第三者同樣具有委托單位和會計師事務所所訂合約中的權利，因而也享有同樣的追索權。也就是說，如果注冊會計師的過失（包括普通過失）給依賴審定會計報表（經注冊會計師審計過的會計報表）的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊會計師具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。

（2）應預見到的受益人(foreseen beneficiaries)

應預見到的受益人，是指那些審計人員從總體上知道但不詳細知其姓名的第三者，這部分人依賴財務報表的特定目的是可被合理預見的。

1931年美國厄特馬斯公司訴杜羅斯會計師事務所一案是關于注冊會計師對于第三者責任的一個劃時代的案例，它創造了注冊會計師對可預見的確切第三者負一般過失，而對其他第三者負重大過失的判例，確立了“厄特馬斯主義”的傳統做法。但是自20世紀80年代以來，許多法院擴大了厄特馬斯主義的涵義，判定具有普通過失的注冊會計師對可以合理預期的第三者負有責任。所謂可以合理預期的第三者，是指注冊會計師在正常情況下能夠預見將依賴會計報表的人，例如資產負債表中有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預見的第三者。在美國，目前關于習慣法下注冊會計師對于第三者的責任仍然處于不確定狀態，一些司法權威仍然承認厄特馬斯主義的優先地位，認為注冊會計師僅因重大過失和欺詐對第三者有責任，但同時也有些州的法院堅持認為具有普通過失的注冊會計師對可以合理預期的第三者有責任。

（3）可預見的其他第三者（foreseeable third parties）

可預見的其他第三者，是指那些范圍廣大而又無法識別的在今后可能與企業發生關系的人。例如潛在的債權人、投資者、雇員、經濟分析師等。由于這些人在注冊會計師執行審計時無法專門予以識別，與審計報表的關系也較遠，因此，在審計訴訟中，他們處于最次要的地位。但是他們畢竟是可以預見的，因此，根據習慣法，審計人員應對他們負重大過失責任和欺詐責任。

美國成文法對第三者的范圍的規定。1933年《證券法》主要針對公開發行證券申報登記表中的重要事實的披露進行了規定，第11部分規定當登記表中包含虛假和誤導性信息時，發行人或其他方包括注冊會計師，應對第三方的損失承擔賠償責任。這里的第三方僅僅限于證券的原始購買人。1934年《證券交易法》涉及的財務報表和投資者數目較多，注冊會計師則要對上市公司每年的年度財務報表和買賣公司證券的任何人負責。

我國現行《注冊會計師法》第42條把第三者規定為“其他利害關系人”，概念含糊，對司法認定缺乏指導意義。最高人民法院法函［1996］56號將其他利害關系人擴展為與被審計單位發生購銷合同有經濟往來的單位，結果出現了會計師事務所被當作“第十七被告”的現象。很明顯，許多人把其他利害關系人擴展為可預見的其他第三者。

筆者認為，為了提高執業注冊會計師的職業關注，我國當前很有必要借鑒英美等國的立法并根據我國的實際情況，對“其他利害關系人”加以適當的規定：注冊會計師出于故意或欺詐出具虛假審計報告，對可預見的其他第三者因信賴該報告造成損失的，應承擔賠償責任；注冊會計師出于重大過失出具虛假審計報告，對應預見到的受益人因信賴該報告造成損失的，應承擔賠償責任；注冊會計師出于普通過失出具虛假審計報告，對直接受益人因信賴該報告造成損失的，承擔賠償責任。注冊會計師出于輕微過失出具虛假審計報告的，對第三者因信賴該報告造成損失的，一般不承擔賠償責任。同時，《注冊會計師法》實施細則也可以通過列舉的方式界定第三人（相關利害關系人）的范圍。

就目前而言，我國注冊會計師審計訴訟中的第三者主要還是投資者，并且是因信賴審計報告而遭受損害的從事證券認購和交易的自然人、法人或者其他組織。我國證券民事訴訟機制啟動不久，注冊會計師行業恢復也只有20余年，各方面的法律法規還不是很完善，所以第三者的范圍不宜過寬，必須確立“有限審計責任”的概念，即應當合理界定注冊會計師審計法律責任的對象、承擔責任的合理期限和相應的責任內容，以避免再次被列為“第十七被告”的現象發生。因為在這種形式下會計師事務所不僅面臨極大風險，而且即使其全部財產均用于抵債也不足以賠償每一個受損失人，結果只能是導致會計師事務所的頻繁破產和社會的動蕩不安。然而，過窄的法律責任也會因不對公眾承擔責任而不足以維護經濟安全，對整個社會的發展也有不利的影響。法律責任要有一個合適的“度”。

④美國紐約大學的羅恩教授率先提出了財務報表保險制度（Financial Statement Insurance，簡稱FSI），即由上市公司向保險公司投保，保險公司聘請會計師事務所對上市公司進行審計，根據風險評估結果決定承保金額和保險費率，對因為財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償（設定一定的免賠額），割斷會計師事務所對上市公司管理層的依賴。財務報表保險制度消除可能導致審計失職的制度基礎，從而有效遏制公司的造假行為。

⑤文清等也認為，審計委托權把選擇作為上市公司監管部門的中國證監會來行使，由它出面組織包括財政部、中注協、國資委等有關方面的專業人士成立一個年度審計委員會來統一委托會計師事務所對上市公司進行審計。見《注冊會計師與公司治理——海峽兩岸研討會觀點集萃》，中國注冊會計師，2003年第11期。

⑥注冊會計師非上市公司審計的委托人不包括在內。