故意虛增商品銷售收入的審計程序

［摘 要］ 故意虛增商品銷售收入舞弊行為往往是受到被審計單位管理層的授意和掌控，即通常與管理層凌駕于控制之上有關，其最常見的途徑是多記收入和提前確認收入。在現代風險導向審計模式指導下，首先應當正確識別和評估舞弊風險及掌握舞弊途徑，然后針對舞弊風險采取專門的實質性程序。

［關鍵詞］ 風險要素；途徑；實質性分析程序；檢查；關聯方交易

［中圖分類號］F239.1［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）18-0054-03

故意虛增商品銷售收入是商品銷售收入舞弊的一種常見行為，其行為發生一般與會計人員本身無直接的利益關系，因此虛增商品銷售收入舞弊行為往往是受到被審計單位管理層的授意和掌控，即通常與管理層凌駕于控制之上有關。管理層通過實施虛增商品銷售收入舞弊，誤導財務報表使用者對被審計單位業績或盈利能力的判斷，從而迎合市場預期或特定監管要求或騙取外部資金或牟取以財務業績為基礎的私人報酬最大化等目的。對此，在現代風險導向審計模式指導下，首先應當正確識別和評估舞弊風險及掌握舞弊途徑，然后針對舞弊風險采取專門的實質性程序。

一、識別故意虛增商品銷售收入舞弊的風險要素及掌握舞弊途徑

1． 識別故意虛增商品銷售收入舞弊的風險要素

引起商品銷售收入舞弊的風險要素可以從管理層行為和財務信息特征兩方面加以考察。當發現管理層存在以下行為時，表明公司可能存在著商品銷售收入舞弊：高級管理人員有舞弊或其他違反法律法規的不良記錄；關鍵高級管理人員的個人財富與公司的經營業績表現聯系過于密切；高級管理人員處于盈利預期或其他財務預期的高壓下；高級管理人員對不切實際的財務目標做出承諾；高級管理人員的報酬主要以財務業績為基礎（如獎金、股票期權和銷售傭金）；重大商品交易由極少數關鍵人物所左右，且逾越決策程序的獨裁現象司空見慣；高級管理層對于倡導正直誠信的文化氛圍缺乏興趣；高級管理層過多地介入收入會計政策的選擇；管理層與注冊會計師的關系異常或緊張等等。同時，銷售收入舞弊往往表現出以下財務信息特征：分析性程序表明對外報告的收入太高、銷售退回和銷售折扣過低、壞賬準備的計提明顯不足；在對外報告的收入中，已收回現金的比例明顯偏低；應收賬款的增幅明顯高于收入的增幅；在經營規模不斷擴大的情況下，存貨呈急劇下降趨勢；當期確認的應收賬款壞賬準備占過去幾年銷售收入的比重明顯偏高；本期發生的退貨占前期銷售收入的比重明顯偏高；銷售收入與經營活動產生的現金流入呈背離趨勢；記錄的收入缺乏憑證支持或銷售交易未獲恰當授權；最后時刻的收入調整極大地改善了當期的經營業績；銷售交易循環中的關鍵憑證“丟失”；未能提供收入的原始憑證，或以復印件代替原件的現象屢見不鮮；未能對銀行存款往來調節表或其他調節表上的重大差異項目做出合理解釋；銷售收入和現金日記賬存在明顯的差異；與收入相關的記錄（如應收款記錄）與詢證證據（如函證回函）存在異常差異；高級管理層逾越銷售交易循環的內部控制；新客戶、異常客戶或大客戶未遵循慣常的客戶審批程序；高級管理層或相關雇員對收入或收入異常現象的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信；存在著禁止注冊會計師接觸相關設施、雇員、記錄、客戶、供應商等有助于獲取收入證據的行為；高級管理層在收入確認上對注冊會計師施加了過分的時間壓力；對注冊會計師要求提供的收入相關信息拖延搪塞；高級管理層對注冊會計師就收入提出的質詢做出行為失常的舉動（如勃然大怒、威脅利誘等）；接到客戶、雇員、競爭對手關于收入失實的暗示或投訴等等。

2． 掌握故意虛增商品銷售收入舞弊的途徑

故意虛增商品銷售收入舞弊最常見的途徑是多記收入和提前確認收入。COSO委員會對1987年1月至1997年12月共11年間美國證券交易管理委員會（SEC）“會計審計監管系列文告”（AAER）披露的舞弊案件進行了研究，研究發現50％公司的收入確認存在問題（其中記錄虛假收入占26％，提前確認收入占24％）。多記收入和提前確認收入的途徑一般表現在以下幾個方面：（1）虛構客戶，虛擬銷售。公司通過偽造顧客訂單、偽造發運憑證、偽造銷售合同、開具稅務部門認可的銷售發票等手段來虛擬銷售對象及交易，對并不存在的銷售業務，按正常銷售程序進行模擬運轉。由于客戶和交易是虛擬的，所以顧客訂單、發運憑證、銷售合同是虛假的，所用的客戶印章是偽造的，但銷售發票一般是真實的。通過多開具發票達到增加利潤的目標。例如，黎明股份在1999年6月和12月份，虛擬了兩個銷售對象，虛開不能作進項抵扣的普通增值稅發票，虛增主營業務收入2 269萬元，應交稅金224萬元，表面上看是依法納稅，實質上達到了虛增利潤的目標。（2）以真實客戶為基礎，虛擬銷售。公司對某些客戶有一定的銷售業務，為了粉飾業績，在原銷售業務的基礎上虛構銷售業務，人為擴大銷售數量，使得公司在該客戶名下確認的收入遠遠大于實際銷售收入。特別是一些經營業績不佳的企業在年終時為了達到粉飾報表的目的，集中在年末虛擬銷售，等到次年再作退貨處理。（3）利用與某些公司的特殊關系偽造銷售收入。公司將產品銷售給與其沒有關聯關系的第三方，然后再由其子公司將產品從第三方購回，這樣既可以增加銷售收入，又可以避免公司內部銷售收入的抵銷。該第三方與公司雖沒有法律上的關聯關系，但往往與公司存在一定的默契。還有一些公司利用關聯方交易虛構收入，如母子公司之間通過轉移定價操縱收入，或年底互開發票等。（4）把沒有實現的銷售提前確認收入。通常情況下，產品發出是確認公司已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方最直觀的標志之一，但產品發出并不意味著收入能夠確認。例如公司將商品銷售給購貨方的同時，賦予其一定的銷售退貨權，此時，盡管商品已經發出，但與交易相關的經濟利益未必能全部流入公司，只能將估計不能發生退貨的部分確認為收入，但公司為了增加業績卻全額確認收入。另外，如果公司將資產轉移給購貨方，卻仍然保留與該資產所有權相聯系的繼續管理權，則不能確認該項收入。例如房產公司出售房屋，如果相關資產未辦理交接過戶手續，則相關收入不能確認，但許多公司在相關資產控制存在重大不確定性的情況下確認了收入。

二、實施實質性程序

舞弊風險屬于特別風險，按審計準則的規定，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序：應當使用細節測試，或將細節測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。

1． 實施實質性分析程序

實質性分析程序是貫穿注冊會計師整個審計過程的一項重要審計程序，它可以通過資料之間的比率或趨勢分析，發現資料間的異常關系和項目的意外波動。注冊會計師在進行收入審計時，可以選用收入增長率、銷售毛利率、銷售利潤率、應收賬款周轉率、資產周轉率等指標進行分析，并將本公司與同行業其他公司的資料進行橫向比較，將本公司不同時期的資料進行縱向比較。如果差異較大，注冊會計師應將其作為具有潛在風險的領域予以特別關注。為應對特別風險需要獲取具有高度相關性和可靠性的審計證據，僅實施實質性分析程序不足以獲取有關特別風險的充分、適當的審計證據。因此，注冊會計師還應當設計以下必要的細節測試審計程序，進一步證實或利用其他審計程序佐證其變動是否合理。

2． 檢查記錄銷售業務發生的賬證及函證

從主營業務收入明細賬中抽取若干筆分錄，追查有無發運憑證及其他佐證，借以查明銷售是否履行賒銷批準手續和發貨審批手續，有無事實上沒有發貨卻已登記入賬的銷售交易。如果對發運憑證等的真實性也有懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續盤存記錄，測試存貨余額有無減少。在函證應收賬款的賬戶余額時，考慮詢證銷售協議的細節條款（如交貨、結算及退貨條款）；還可考慮在實施函證的基礎上針對銷售協議及其變動情況詢問被審計單位的非財務人員。

3． 檢查日后退貨、收款的相關記錄

有的公司為了提高報告年度的經營業績，在年末集中實現“銷售”，但這些銷售并未真正實現，往往在期后表現為銷貨退回。審計時，應關注資產負債表日后有無大額或連續的退貨，并查明這些退貨是否為年末集中“銷售”部分。另外，可以通過檢查資產負債表日后相關銀行進賬單等收款憑證以及應收賬款收回記錄，進一步證實報告期收入確認的合理性。如果應收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的；如果應收賬款貸方發生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就說明可能存在虛構的銷售交易。

4． 實施收入的截止測試

實施截止測試的主要目的在于確定被審計單位收入的會計記錄的歸屬期是否正確；有沒有提前確認的收入，有沒有延期確認的收入。對于有沒有提前確認的收入，注冊會計師可以選擇以賬簿記錄為起點，從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發票存根與發運憑證的審計線路實施收入的截止測試，證實已入賬收入是否在同一期間已開具發票并發貨，有無多記收入。

5． 關注公司關聯方交易

母子公司、企業集團之間通過關聯方交易進行收入舞弊、操縱利潤的現象更常見，對于這一類公司更應關注其關聯方交易的情況。注冊會計師實施的下列審計程序可能識別出關聯方交易的存在：執行交易和余額的細節測試；查閱股東會和董事會的會議紀要；復核大額或異常的交易、賬戶余額的會計記錄，特別關注接近報告期末或在報告期末確認的交易；復核對債權債務關系的詢證函回函以及來自銀行的詢證函回函，以發現擔保關系和其他關聯方交易；復核投資交易。就已識別的關聯方交易，注冊會計師可以考慮實施下列審計程序：了解交易的商業目的；檢查發票、合同和其他相關材料，如驗收報告和貨運單據；確定交易是否已得到管理層或治理層的批準；檢查關聯方交易在財務報表中的披露是否充分。然而關聯方關系的性質可能導致與關聯方交易有關的審計證據有限，例如，沒有簽訂交易合同或協議，簽訂的合同或協議條款過于簡單，付款方式隨意等。此外，由于關聯方交易的公允性難以判斷，僅僅從被審計單位內部獲取的證據說服力也不強。因此，當關聯方關系的性質可能導致與關聯方交易有關的審計證據有限時，注冊會計師應當考慮實施向關聯方函證交易的條件和金額；檢查關聯方擁有的信息；向與交易相關的人員和機構（如銀行、律師、擔保人或代理商等）函證或與之討論相關信息等審計程序。

總之，故意虛增商品銷售收入，從管理層和財務信息方面一定會流露出不合常規的蛛絲馬跡或異常信號。只要注冊會計師在審計工作中不斷總結經驗，保持應有的職業懷疑態度，并嚴格按審計準則要求實施專門針對該風險的實質性程序，一定能為發現虛增商品銷售收入的舞弊提供合理的保證，同時，也能在一定程度上消除虛增商品銷售收入舞弊的僥幸心理。

主要參考文獻

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［5］ 財政部. 中國注冊會計師執業準則指南［S］. 2006.