合并財務報表中內部存貨交易及跌價準備抵銷案例

［摘 要］ 此前筆者已經通過系列論文闡述了內部存貨交易及跌價準備的兩種抵銷方法（即分析抵銷法和綜合抵銷法），并說明了綜合抵銷法在會計實務中的應用程序。本文主要通過列舉實例，進一步詳細說明綜合抵銷法在會計實務中的應用過程。

［關鍵詞］ 內部存貨交易；存貨跌價準備；抵銷；案例

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）21-0013-04

在文獻［1－3］中，筆者反復驗證了以下結論：任意條件下，企業集團都可以采用分析抵銷法和綜合抵銷法編制內部存貨交易及跌價準備的抵銷分錄；其中，分析抵銷法主要適用于理論研究，而綜合抵銷法主要適用于有關會計實務。那么在會計實務中，企業集團應如何收集綜合抵銷法所需的數據呢？本文將結合案例來進一步說明。

一、綜合抵銷法應用的案例

例某企業集團由A、B、C 3個公司組成，A公司、B公司和C公司分別生產甲產品、乙產品和丙產品，各企業期初、期末結存內部存貨以及本期購進、本期銷售內部存貨的資料如下：

（1）期初內部存貨結存情況：A公司有丙產品，賬面余額（即內部售價，以下用R表示）500元，內部銷售毛利率（以下用r ′表示）10%；B公司有甲產品，R=2 000元（r ′=-10%）；C公司有乙產品，R=1 000元（r ′=5%）。

（2）本期購進內部存貨情況：Ａ公司從Ｂ公司購進甲產品Ｒ＝2 500元［ｒ ′＝20％，ｒ＝1－（1＋8％）（1－20％）＝13．6％］、從Ｂ公司購進乙產品Ｒ＝1 500元（ｒ ′＝10％）；Ｂ公司從Ｃ公司購入丙產品Ｒ＝3 000元（r ′＝8％）、從Ａ公司購進甲產品Ｒ＝

4 000元（r ′＝－8％）；Ｃ公司從Ａ公司購入甲產品Ｒ＝2 000元［r ′＝－25％，ｒ＝1－（1－13．6％）（1＋25％）＝－8％］、從Ａ公司購入乙產品Ｒ＝2 000元［r ′＝25％，ｒ＝1－（1－10％）（1－25％）＝32．5％］。

（3）本期對外銷售內部存貨的情況：

1）對企業集團外部銷售情況：A公司銷售丙產品500元；B公司銷售丙產品3 000元；C公司銷售甲產品1 000元，乙產品2 000元。

2）對企業集團內部其他企業銷售情況：A公司售給C公司甲產品2 500元、乙產品1 500元；B公司售給A公司甲產品2 000元。

（4）期末內部存貨結存情況：A公司期末無內部存貨；B公司有甲產品R=2 000元（r ′=-10%）、甲產品R=2 000元（r ′=-8%）；C公司有乙產品R=1 000元（r ′=5%）、甲產品1 000元（r=-8%）。

（5）期初（即上期期末）內部存貨的可變現凈值是其賬面余額的85%，期末內部存貨的可變現凈值是其賬面余額的95%；期末存貨計價采用后進先出法。

（6）以上r ′表示某一次內購內銷的銷售毛利率，r表示經過多次內購內銷后的總銷售毛利率，它可以通過以下公式計算：

ｒ＝1－（1－ｒ1）·（1－ｒ2）···（1－ｒｎ），

其中，ｒ1，ｒ2，···，ｒｎ分別代表第1次至第n次的內部銷售毛利率，r代表經過n次內部銷售后、總的內部銷售毛利率。

要求：采用綜合抵銷法編制該企業集團內部存貨交易及跌價準備的抵銷分錄。

（一）綜合抵銷法

第一步假設期初內部存貨（即上期轉入的內部存貨），本期全部對外銷售。

內部交易抵銷分錄：

期初內部存貨中包含的內部銷售損益P0=500×10%+

2 000×（-10%）+1 000×5%=-100元[根據上例中的資料（1）計算]。

借：期初未分配利潤 -100

貸：主營業務成本 -100

跌價準備抵銷分錄：

對上期期末該存貨而言，已提準備E0=500×（1-85%）+2 000×（1-85%）+1 000×（1-85%）=525元，應有準備F0=[500×（1-10%）-500×85%]+[2 000×（1+10%）-2 000×85%]+

[1 000×（1-5%）-1 000×85%]=625元，應補提的前期準備H0=625-525=100元。

借：期初未分配利潤 100

貸：主營業務成本 100

第二步假設本期購進的內部存貨，本期全部對外銷售。

內部交易抵銷分錄：

本期購進內部存貨的內部銷售額

R=2 500+1 500+3 000+4 000+2 000+2 000=15 000元[根據上例中資料（2）計算]。

借：主營業務收入15 000

貸：主營業務成本15 000

不作跌價準備抵銷分錄。

第三步根據本期期末內部存貨的實際情況，對前兩步假設進行調整。

內部交易調整分錄：

期末內部存貨中包含的內部銷售損益P1=2 000×（-10%）+2 000×（-8%）+1 000×5%+1 000×（-8%）=-390元[根據上例中資料（4）計算]。

借：主營業務成本 -390

貸：存貨 -390

跌價準備調整分錄：

對期末內部存貨中上期轉入的部分[甲產品2 000元（r=-10%）和乙產品1 000元（r=5%）]而言，已提準備E1=

2 000×（1-85%）+1 000×（1-85%）=450元，應有準備F1=

[2 000×（1+10%）-2 000×85%]+[1 000×（1-5%）-1 000×85%]=600元，應補提的前期準備H1=600-450=150元。

對本期期末全部內部存貨而言，已提準備A=2 000×（1-95%）+2 000×（1-95%）+1 000×（1-95%）+1 000×（1-95%）=300元；應有準備B=[2 000×（1+10%）-2 000×95%]+[2 000×（1+8%）-2 000×95%]+ [1 000×（1-5%）-1 000×95%]+[1 000×（1+8%）-1 000×95%]=690元；應補提的全部準備M=690-300=390元，其中：應補提的前期準備H1=150元，應補提的本期準備K=390-150=240元。

借：主營業務成本150

貸：存貨跌價準備150

借：管理費用240

貸：存貨跌價準備240

對整個企業集團而言，上例還可以采用分析抵銷法編制抵銷分錄（本文篇幅所限，不再詳述），而且綜合抵銷法和分析抵銷法的抵銷結果完全一致。

（二）在會計實務中綜合抵銷法所需數據的收集和計算

1． 各企業設置有關賬戶、收集有關數據的結果見表1~表5。

2． 各企業上報的數據、企業集團相應的數據見表6。

3. 企業集團綜合抵銷法所需的6個數據如下：

①P0=∑p0=-100；②P1=∑p1=-390；③R=∑r=15 000；④H0=F0-E0=625-525=100；⑤H1=F1-E1=600-450=150；⑥M=B-A=690-300=390，K=M-H1=390-150=240。

二、結 論

綜上所述，企業集團各成員企業增設3類賬戶（“內部存貨”總賬和相應的明細賬戶、“主營業務收入”總賬下設“內部主營業務收入”明細賬、“存貨跌價準備”總賬下設“內部存貨跌價準備”二級分類賬和相應的明細賬），上報9個數據（p0、p1、e0、 f0、e1、 f1、a、b、r）；企業集團計算6個數據（P0、P1、R、H0、H1、K），編制6筆抵銷分錄（參看上述綜合抵銷法的3個步驟）。這樣就可以完成企業集團有關內部存貨交易及跌價準備的抵銷分錄。

主要參考文獻

［1］ 陳杰. 任意條件下集團內部存貨交易的抵銷方法［J］. 商業會計，2005（2）：27－28.

［2］ 陳杰，李現宗. 合并會計報表中內部存貨交易抵銷的理論與方法［J］. 鄭州航空工業管理學院學報，2005（1）：74-79.

［3］ 陳杰. 合并會計報表中內部存貨交易及跌價準備抵銷方法的應用［J］. 財會通訊：綜合版，2006（1）：46-48.

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文