淺議融資租賃中出租人初始直接費用的會計處理

2008-12-31 00:00:00李樹根

中國管理信息化 2008年21期

［摘要］在融資租賃中，出租人將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值；最低租賃收款額和未擔保余值在將來收取租金和資產時逐步減少至零，初始直接費用采用一定的比例（各期未實現融資收益分配額占未實現融資收益總額的比例）在租賃期進行分攤，即在各期沖減未確認融資收益和長期應收款——應收融資租賃款。

［關鍵詞］融資租賃；出租人；應收融資租賃款；未實現融資收益

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）21-0017-02

融資租賃出租人的會計處理主要涉及以下幾個方面：租賃開始日租賃債權的確認；未實現融資收益的分配；未擔保余值發生變動時的會計處理；或有租金的會計處理；租賃期屆滿時的會計處理；相關會計信息的披露等。本文主要是從債權的確認、未實現融資收益的分配兩個方面來對融資租賃中出租人的會計處理進行分析，提出筆者對初始直接費用會計處理的理解。

一、初始直接費用計入應收融資租賃款

由于在融資租賃下，出租人將與融資租賃資產所有權有關的風險和報酬實質上轉移給了承租人，并以此獲取租金。因此，出租人的租賃資產在租賃開始日實質上變成了收取租金的債權——資產?；诖朔N情況，我國《企業會計準則第21號——租賃》第十八條明確規定：在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值（從這里看，初始直接費用被資本化了，屬于資產的一部分，其攤銷就應該與未來的收益相關聯），同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益（從這里看，初始直接費用與其現值之差是未實現融資收益的組成部分）。即：

借方科目及計量有：

應收融資租賃款=最低租賃收款額+初始直接費用；

未擔保余值=資產余值-擔保余值。

貸方科目及計量有：

銀行存款=初始直接費用；

租賃資產=公允價值；

未實現融資收益=（應收融資租賃款+未擔保余值）-（應收融資租賃款+未擔保余值）的現值①。

二、未實現融資收益的分配

出租人每期收到的租金實際包含本金和利息兩部分，應將租金在本金和利息之間進行分配，其中利息就是未實現融資收益在各期確認的租賃收入。根據我國《企業會計準則第21號——租賃》第十九條的規定，出租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資收入。也就是說，未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配，確認為各期的租賃收入，分配時，出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的租賃收入。根據《企業會計準則第21號——租賃》應用指南中的規定：出租人采用實際利率法分配未實現融資收益時，應當將租賃內含利率作為未實現融資收益的分配率。因此筆者這里所說的實際利率就是出租人的內含利率。其會計處理如下：

收取租金時，

借：銀行存款

貸：長期應收款——應收融資租賃款

同時確認租賃收入：

借：未實現融資收益

貸：租賃收入

三、初始直接費用的后期分攤

根據準則第十八條規定，出租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用應當計入應收融資租賃款中。然而，初始直接費用并不能像應收融資租賃款中的最低租賃收款額那樣會通過收取租金或資產收回（銷售）來沖減。所以，筆者認為，既然初始直接費用進行了資本化，那么應該在未來收益期間按照一定的比例來分攤。根據收入與費用的對應關系，應該在租賃期內通過與各期租賃收入占總租賃收入相同的比例來分攤。會計處理如下：

借：未實現融資收益

貸：長期應收款——應收融資租賃款

在此筆者引用《企業會計準則講解》中的例子來說明。

例20×5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

1. 租賃標的物：塑鋼機。

2. 起租日：20×6年1月1日。

3. 租賃期：20×6年1月1日~20×8年12月31日，共36個月。

4. 租金支付：20×6年1月1日每隔6個月于月末支付租金150 000元。

5. 該機器在20×5年12月1日的賬面價值和公允價值均為700 000元。

6. 乙公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生初始直接費用10 000元。

7. 該機器的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。

8. 租賃期屆滿時，甲公司享有優惠購買該機器的選擇權，購買價為100元，估計該日租賃資產的公允價值為

80 000元。

會計處理——出租人（乙公司）：

租賃開始日

第一步，判斷租賃類型

根據本例中合同的第8條，可以認定該租賃為融資租賃。

第二步，計算租賃內含利率

最低租賃收款額=租金×租期＋優惠購買價格＝

150 000×6＋100＝９00 100（元）

因此有150 000×（Ｐ／Ａ，ｒ，6）＋100（Ｐ／Ｆ，ｒ，6）＝710 000

（租賃資產的公允價值＋初始直接費用)。根據這一等式，用插值法計算每6個月的內含利率為7.24%。

第三步，相關科目的計量

應收融資租賃款入賬值=最低租賃收款額+初始直接費用=900 100+10 000=910 100（元）

融資租賃固定資產入賬值=租賃開始日租賃資產公允價值=700 000（元）

未實現融資收益入賬值=900 100-700 000=200 100（元）

租賃期開始日，會計分錄

借：長期應收款——應收融資租賃款 910 100

貸：銀行存款10 000

融資租賃固定資產700 000

未實現融資收益②200 100

在本例中，融資租賃固定資產在租賃期開始日的賬面價值與公允價值是一致的。如果不一致，其差額通過“營業外收入”或“營業外支出”科目核算。

各租賃期

第一步，未實現融資收益的分配（計算金額四舍五入取整數），見表1。

從表1可以明顯看出，確認的融資收入是小于未確認融資收益的，且其差額是初始直接費用金額。因此，筆者根據準則第十八條規定（將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益），認為初始直接費用在租賃期內分攤，這正好體現出初始直接費用與其現值之差為未實現融資收益的組成部分。

第二步，初始直接費用的分攤（計算金額四舍五入取整數），見表2。