購物卡銷售行為的財稅問題研究

［摘 要］ 對于國際上通用而在我國禁止的財物卡，能否通過相關法律和規定的改動和完善來規范這一有效的銷售工具，已被相關部門提到議事日程上來。本文通過對購物卡銷售行為的涵義、會計問題及稅務問題的探討，指出購物卡在我國的可行性，并呼吁國家有關部門出臺相關政策，從制度上保證有銷售贈送行為的商業企業會計信息的真實性、準確性和可比性。

［關鍵詞］ 財物卡；銷售行為；財稅問題

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）21-0019-03

零售企業發行購物卡是國際慣例，在世界各地對促進零售企業發展和促進消費都起到了積極作用。在我國，購物卡由于涉嫌逃避國家稅收且易滋生腐敗及擾亂金融秩序等原因，國務院糾風辦在1998年12月下達《緊急通知》規定“禁止印刷、發售、購買和使用各種代幣購物卡”。2001年國務院糾風辦、國家計委和中國人民銀行3部委聯合正式下發《關于嚴禁發放使用各種代幣券、卡的通知》再次重申禁令。我國《銀行法》第19條和第44條也有規定，任何單位和個人不得發行任何形式的代幣購物券。然而，由于購物卡自身的便利性以及能為商家帶來促進商品銷售、提早回籠資金、加速資金使用率、減少現金流通等諸多好處，在實際工作中購物卡在市場中禁而不止，且有越演越烈之勢。據了解，近年來購物卡在許多城市開始回潮，有些商家由購物卡帶來的銷售額已占據其年度總銷售額的20%~30%。如在上海市場上常見的 “便利通CONVENIENCE”、“斯瑪特服務卡SMARTPASS”、“聯華會員促銷集點卡OKCARD”等種類購物卡，持卡可在各卡加盟商戶處進行消費。由于購物卡銷售行為違規，故對其會計和稅務處理相關法律法規未能作出明確規定，但在實務中各種類購物卡客觀存在而各企業的處理方式各不相同，使得企業間會計信息的準確性和可比性受到影響。故對此問題進行研究具有十分重要的現實意義。

一、購物卡銷售行為的涵義

在國際上，購物卡已被納入銀行卡的范疇，稱為“前付卡”。銀行將其作為一種進入商戶市場的渠道和一種重要的獲利產品。若拋開某些別有用心的人對這種經濟行為的利用，購物卡本身是一種多贏的金融衍生產品。

在我國，購物卡一般由企業自行制作或委托專門機構定制。“購物卡”為適應不同的政策環境和習慣，在不同的年頭和不同的發卡單位，其稱呼會有所差別，如購物券、消費卡、提貨券等。購物卡銷售行為是指購買者到商場等發售單位，以現金（或銀行存款）購買（面值不等）的購物卡，并獲取一定現金折扣和購貨發票，以后持卡者依據購物卡約定地點和時間，在卡面載明的面值限額內將其視同現金購物，既可一次用完也可分次使用，每次消費據實扣款結余留用，但不得持卡兌換現金。購物卡一般分為兩種，一是消費時不設定具體購買品名、消費時間一般也較長，消費時點也較多(一般是發卡商家的商業網點)，消費者的選擇性較大；另一種是指定消費品名，一般有定額定時消費限制等專用性較強的特定提貨券，如月餅票。

二、購物卡銷售行為的會計問題

1． 購物卡制作成本的會計問題

隨著科技的進步和發展，目前除指定消費品名、一次性定額定時消費的提貨券外，大多數購物卡已演變為電子化購物卡。由于商家發行購物卡的主要目的是促進商品銷售，所以購物卡不論是何種形式的、不論是由企業自行制作還是委托專門機構定制，其制作成本按企業會計準則相關規定，應將其作為銷售費用處理，在實際支付費用時，借記“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2． 購物卡銷售行為實現收入的會計問題

購物卡銷售行為的會計問題主要涉及3個方面：

（1）購物卡銷售行為實現收入何時確認。對于購物卡銷售實現收入的確認時間有兩種觀點，一種認為是購物卡出售時間，另一種認為是持卡人購物的時間。根據我國《企業會計準則第14號——收入》第四條規定：“銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給對方；（二）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關的經濟利益很可能流入企業；（五）相關的已發生或將要發生的成本能夠可靠地計量。” 按照收入準則來分析購物卡銷售行為：第一，商家在銷售購物卡時，尚不能確定持卡人會購買何種商品，也就談不上將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給對方，不符合上述（一）的規定；第二，購物卡出售后到持卡人購貨前，商品仍在商家，由商家進行繼續管理、控制，不符合（二）的規定；第三，商家在銷售購物卡時，收入的金額能夠可靠地計量，相關的經濟利益很可能流入企業，符合（三)和 (四)規定；第四，銷售購物卡時，由于貨物還沒被持卡人提走，雖然收入的金額能夠可靠地計量，但此時尚無法將其分擔到具體某個商品品種，此時相關的已發生或將要發生的成本還不可能可靠地計量，不符合（五）的規定。再者，目前社會上流行的許多購物卡可以在加盟店或連鎖店通用，而持卡人并不一定在購買購物卡的商家消費，持卡人購物后再由各加盟店或連鎖店進行結算。所以購物卡銷售實現收入的確認時間不應當為購物卡出售時間，而應當為持卡人購物的時間。

（2）購物卡銷售行為的會計處理。由于出售購物卡時不符合確認收入規定，商家收到的款項實質上應屬于預收性質。按照《企業會計準則第14號——收入》應用指南四（一）第二條規定“銷售商品采用預收款方式的，在發出商品時確認收入，預收的貨款應確認為負債”。所以，在出售購物卡時，收到的貨款應當作為預收賬款處理，借記“庫存現金或銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目；待持卡人購物消費時借記“預收賬款”科目，貸記“主營業務收入”科目，并結轉相應的成本。如果購物卡到限定期限而持卡人未進行消費，應將其視為無需支付的債權計入營業外收入，并按照稅法的規定計繳所得稅。實務中有些購物卡出售的價格會按購物卡面值進行一定比例的折扣，這樣持卡人購物按面值結算，但商家實際收到的銷售額是面值扣除折扣后的金額。如面值100元的購物卡可實際購買價值100元的物品，但購物卡出售價格為90元，剩余的10元應視為銷售折讓沖減主營業務收入。

（3）商家向顧客贈送購物卡的會計問題。目前，我國的收入準則和企業會計制度對贈送購物卡行為沒有作出明確具體的規定。實務中有些商家對符合一定條件的顧客免費贈送購物卡，但不進行會計處理；有的商家作為預付賬款處理，這樣導致預付賬款出現負數（借方）余額不清。這些都是不正確的。贈送購物卡在性質上屬于商家對購買方的無償贈送，屬于非公益捐贈行為，應當作為營業外支出處理，即借記“營業外支出”科目，貸記“預收賬款”科目。不過商家對外贈送購物卡主要是為了增進與客戶的關系，更好地促進銷售，根據實質重于形式原則，也可以作為銷售費用處理。根據稅法規定，該支出不得在稅前扣除，應將其作為應稅所得的調增額。

三、購物卡銷售行為的稅務問題

1． 購物卡銷售行為的增值稅納稅義務的確定

目前，實務中對購物卡銷售行為的增值稅納稅義務時間的確定認識不一致。一種觀點認為應當按照購物卡銷售時間即按收款并開具發票時間確定納稅義務，因為按《中華人民共和國增值稅暫行條例》，銷售貨物或應稅勞務的增值稅的納稅義務發生時間為“收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。” 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》明確規定:“采取直接收款銷售方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天。”商家在銷售購物卡時即收到了貨款，符合“收訖銷售款”條件，而購卡人取得了購物卡，等于是取得了提貨的權利；另一種觀點則認為應當按貨物發出的時間為納稅時間。因為按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規定，采用預收款方式銷售貨物的，銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間為貨物發出的當天。兩種觀點的分歧主要是對于“預收貨款方式”概念的理解不同，對“零售企業銷售購物卡方式”是否屬于預收貨款方式的理解不同。筆者認為該行為應當確認為預收貨款銷售方式，因為商家在銷售購物卡時雖然收到了購貨人的全部貨款，但由于顧客購貨存在著時間、地點、購何種貨物、所購貨物從哪一供應商處進貨等不確定性，商家出售購物卡時相關的成本無法可靠計量，銷售行為還未實現，應當按貨物發出的時間為納稅時間。

2． 商家向顧客贈送購物卡的稅務問題

國家稅務總局《關于有價消費卡征收營業稅問題的批復》（國稅函〔2004〕1032號）中規定：消費者持服務單位銷售或贈與的固定面值消費卡進行消費時，應確認為服務單位提供了營業稅服務業應稅勞務，發生了營業稅納稅業務，對該服務單位應照章征收營業稅；其計稅依據為，消費者持卡消費時，服務單位所沖減的有價消費卡面值額。另外，國家稅務總局《關于大連市稅務檢查中部分涉稅問題處理意見的批復》（國稅函〔2005〕402號）中規定：企業向消費者贈與消費卡，消費者持卡在該企業消費的，對企業按國稅函〔2004〕1032號的規定計征營業稅。由此可知，零售企業向客戶贈送購物卡應當計繳營業稅，不計征增值稅。但如果該企業是增值稅一般納稅人，按稅法規定客戶持贈送的購物卡購買的商品其進項稅額不得抵扣，相應的購進金額應當從企業應納增值稅收入中扣減。

四、結 論

對于國際上通用而在我國禁止的購物卡，能否通過相關法律和規定的改動和完善來規范這一有效的銷售工具，已被相關部門提到議事日程上來。商場購物卡的性質與電信企業發行的儲值卡、公交系統發行的一卡通性質相同。目前多數購物卡主要在大型超市使用，一般大型超市均采用計算機系統管理，統一收銀，統一開具發票。商品進入商家后，由倉庫管理人員將商品條碼逐一錄入計算機系統。顧客購買商品時由收銀員操作POS機收款并下貨，收銀員下班后將所收現金交超市財務部。顧客若需開具發票可持POS機打出的購物收銀條由超市財務統一開發票處開具發票，當前實務中 ，超市均不以開具發票的金額申報納稅，而是以POS機實際收到的銷貨款額申報納稅。另外稅控機的普遍使用，對購物卡銷售的稅收監管起了很大作用。隨著市場經濟的逐步完善，新業務、新事項不斷出現，各種形式的促銷已相當普遍。建議財政部在收入準則指南中對銷售贈送的會計處理作出明確的規定，以規范實際工作中該類經濟業務的核算，從制度上保證有銷售贈送行為的商業企業會計信息的真實性、準確性和可比性。

主要參考文獻

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