ＲＥＡ會計模型擴展研究

［摘 要］ 本文首先分析REA會計模型不能被廣泛應用的原因，進而說明REA會計理論應與傳統會計理論進行結合才能更好地發展，重點對REA會計模型中的事項和資源進行擴展，使其能在不放棄自身長處的基礎上更好地兼容傳統會計，最后分析了擴展后的REA模型的特點。

［關鍵詞］ REA會計模型；擴展

［中圖分類號］F232［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）09-0011-04

William E.McCarthy于1982年提出了一種新的基于事項會計理論的REA(Resource，Event，Agent)會計模型。它是一種對企業經濟業務的原始描述方法，其主要思想是對企業的重要資源(Resources)、事件(Events)、參與者(Agents)及其相互關系建模，把與企業一切經營事件（財務的和非財務的）相關的內容，按其原本的實際語義（Semantic）而不是人為加工為借貸分錄的形式輸入數據庫集中存儲。以這種方式收集和存儲數據，一個基于REA模型的會計信息系統就能提供各種視圖應用所需要的全部信息，而且不會產生諸如數據存儲重復、數據各自不一致和應用交叉之類的問題。而在按傳統會計模型設計的現行會計信息系統中，一般都要從所存儲的原始事件的記錄中再做會計分錄存入記賬憑證文件中，可能產生錯漏和數據重復冗余存儲。因此，Dunn和McCarthy（1997）認為REA模型具有如下3個特征：基于數據、基于語義、基于結構化。

作為一種新的會計模型，REA會計模型的思想從McCarthy于1982年正式發表至今已20多年，仍未得到廣泛接受。雖然REA會計所記錄的數據包含了傳統會計信息（或者說后者是前者的一個應用視圖），但是傳統信息（如匯總報表數據）并不能方便快捷地從REA信息系統中獲取，這也是其不能被推廣的一個重要原因。

因此，事項會計能否與傳統會計完善“兼容”是REA事項會計發展的重要決定因素，本文嘗試從理論上對REA模型進行擴展以增加其對傳統會計的兼容性。

一、事項標準的確認

Sorter（1969）在《基本會計理論中的事項法》一文中沒有明確定義事項指的是什么。Johnson(1970)認為事項是一種行為、偶發事件或由一個或多個不定的屬性、特征來描述的事件，他更多強調的是事項的觀察性，記錄時少匯總以保持其原始特性，但是此定義較難操作。而McCarthy在其REA模型中對事項采用的是Yu(1976)的定義：“引起資源變動的現象，如生產、交換、消費和分配等活動。”這也是一個不確定的定義，從McCarthy提出的資源的定義可以看出，資源基本只包括現金、存貨、固定資產等實物資產，這樣引起有形資源變動的事件活動比傳統會計事項更少，或者說他認為的事件只是傳統會計系統的部分事項，還有部分不會導致實物資源變動的事項，他沒有解釋如何記入相關數據庫。

本文認為事項(Event)是針對會計主體的各種經濟活動(Actions)的特征的觀察結果。企業整體經濟活動實質上表現為一系列相關聯的“事項”，企業通過這些事項完成價值的創造過程，以達到企業的運作目標。企業的事件包括了影響公司的外部經濟事件以及所結合的內部事件或過程，這些事件構成了企業實質與動態的運作，企業的經理人負責這些運作活動的規劃和控制。從不同角度直接觀察經濟活動，每一個可被觀察的方面就是該項經濟活動的一種屬性特征，確定活動的屬性并加以計量是會計的任務之一。

事項會計理論雖然強調提供原始的事項信息，但并不意味著不用對其制定應用規范，事項會計理論要在實務中得到實際應用，就必須制定相應的應用規范，用以指導實務。本文認為，事項規范至少應包括事項標準與計量方式。

（1）事項確認的標準。在制定事項的確認標準時，首先應通過調查了解多種信息使用者需要哪些信息，并根據重要性原則來確定納入事項會計核算體系的事項。考慮與傳統會計的兼容性，為了將事項規范化，可以按傳統會計中的利潤表、現金流量表項目來對事項分類，如銷售事件采購事件等；然后再進行細分用以描述事項屬性，如將銷售事件劃分為不同形式的銷售活動，每種銷售有共同屬性——銷售收入。

（2）事項的計量方式。傳統會計事項只有一個價值數據的描述，而事項會計中強調事項應該多種描述，除了用常見的定量指標，也可以用非定量指標描述，如重要事件可以考慮使用定性描述，如企業中的傳統會計要求批露的事項，企業合并、領導人的更替等。這種描述更直接，更原汁原味，只是這樣的信息匯總難度較大，決策者很難使用。因此，事項的描述方式應以定量為主，兼顧定性描述。

計量屬性主要考慮價值信息、非價值信息分別怎樣記錄，如銷售事件價值信息是銷售收入，非價值事項涉及時間、產品名、客戶名、合同條款、交貨方式等，對于計量方式，應該規定哪些計量方式能被采用，對不同的事項信息應具體采取哪些計量方式。例如，對于人力資源信息，可以同時采用教育年限、工作年限、職稱等多種方式來計量。對于計量屬性，也要針對不同的事項規定不同的計量屬性，如存貨可以采用取得時的歷史成本和披露時點的市價同時加以計量，與此同時，應該提供該類存貨或相似存貨的市價參考信息，以保證披露的真實性與公允性。在確認事項的屬性時，屬性名和事件名決定了可細分的程度和匯總的依據，因此所有的屬性應盡可能細化。事項的分類和相關屬性的使用是否采用統一標準決定了不同企業的可比性，特別是價值屬性的可比性。

二、資源的擴展

原REA會計模型中對資源的定義為：被認為是稀缺珍貴的，能被利用產生效益，被企業所控制的對象，或為FASB定義的資產，且資源必須可量化。根據此定義，企業中所有的資產均可認為是資源。但大多數REA會計文獻只把可見的實物與現金作為資源，并且認為請求權利如應收賬款或預付項目等并不包括在內，因為它們可以從其他項目中推導出來。

本文認為資源不應只包括現金、存貨、固定資產等實物，權利也是一種很重要的企業資源，所有者可以將其轉讓，或者據此而獲益，如無形資產中的商標權、應收賬款等的抵押權利。資源不能只反映實物資源，應包括無形資源，如人力資源、無形資產等，同時應收應付等請求權，也可作為基本的實體對象。

1. 應收權利等請求權利應包括在資源中

請求權（Claim）是由Ijiri(1975)提出的，他將請求權稱為未來的資產，是由于企業二元關系的不平衡產生的，如資源應流入流出與實際流入流出之差，即：①獲得對某項資源的控制是以某項資源的流出為代價的；②現在放棄對某項資源的控制，會獲得將來某項資源的流入。請求權應包括在資源中的原因如下：

（1）在現代企業中，應收賬款與應收票據是一個很重要的權利資源，應收賬款可以被抵押，應收票據可以被背書，轉換成其他資源，票據本身更是一個實物，如同股票、債券一樣存在，可以作為一個不能再分的最小實體。

（2）McCarthy在提出REA模型（1982）時也考慮是否將請求權作為一個基本的對象，在他所提出的通用結構中，資源被作為一個基本的對象，而請求權沒有。但他認為在實際工作中，這種不一致的處理方式不一定總是保證如此，特別是在請求權被認為有如下作用時：①作為一個獨立的數據對象，它們能夠有自己的屬性，能夠以其他屬性子集來分類，例如應收賬款用賬齡而債券按安全等級分類等。②作為經濟代理人的屬性，將來增減交換被預計，由此可以找到它們相關于特別外部部分的首要用途。例如應收賬款用客戶、債券用借貸者來分類。

他認為上面第一類情況可以把請求權作為單獨的基本對象，第二類情況僅僅作為已存在的基本對象的分離特征，最后應由會計人員和數據庫設計者一起決定是否保持請求權作為獨立的基本對象，但它們也應包括兩個流入和流出的事件集。

資源是一個企業所擁有的能控制的對象，能給企業帶來收益的權利等可以是實物，也可以非實物，只是能不能把請求權作為實體，有一個很重要的條件，即它應該不能再分解，才能作為事項會計的基本資源之一。

2. 無形資源應包括在資源中

無形資產是企業資產的重要組成部分，它是不是資源呢？雖然McCarthy認為傳統會計中的大多資產都應屬于資源，但其原論文中并沒有討論，在后來其他學者所引用的文獻中，對于資源都只提到實物形態的資產如現金、固定資產、存貨等，但沒有實物形態的無形資產是否屬于REA會計中的資源呢？在傳統會計中是肯定的。在信息時代，知識成為重要的基本生產要素，企業中知識、人力以及其他無形資產的投入占據主導地位，企業未來的價值將主要由知識資產、人力資產等無形資產決定。知識資本在當前環境下越來越重要，企業中最重要的資本將不再是傳統的物質資本，而是知識資本和人力資本，因此將無形資產作為企業資源記錄下來是必不可少的。

由于無形資產構成資產主體，如不將其確認為資源，不僅不能真實地反映各經濟主體的規模，而且還對收益的分配造成障礙，即財務報告的可靠性和相關性都得不到保證。由于無形資源沒有實體，它們的計量不應以貨幣屬性為主，而是記錄無形資源的形成、使用情況和利用率、市場評估價值等，這在REA會計模型中以非貨幣屬性記錄是很容易的。

3. 負資源的提出

在一個REA會計模型中，所有者權益指的是投資者投入的資源（增加）和持續資源分配回所有者(減少)之間的二元關系的不平衡。而傳統會計中所有者權益為所有者在一個企業資產上的剩余利益，這種利益來源于資產對債務的超過，是所有者投資積累的結果。在一個REA會計數據庫中，所有者權益的價值數據在一定時間內能被資源增加與資源減少之差具體表示出來，然而這種解決方法并不能提供需要詳細說明所有者權益的組成信息。為了達到這個目的，需要用權益投資和股利分配等事件集來清楚地描述所有者的投資和分配，這類資本投資的交易事件相似于請求權事件的流入和流出。

在現行的會計實務和美國財務會計準則委員會的概念結構中，所有權觀念占據主導地位，他們一般認為“資產就是資源，而負債和股東權益就是這些資源的兩種類型的求索權”。因此資產負債表右邊的大部分項目代表著對資產的求索權，并且反映了各種信貸者的財務權利。

從以上分析可以看出，資源可以被視為一個實體的關鍵是不能再被分解，因此資產負債表右邊的債務權利和所有者權益均可以被看作資源，如銀行借款中的長期借款和短期借款，在借款事件發生時，分別導致長期借款這種資源的增加與變動，因此也可以把這種求索權利視為一種實體，而考慮其相關屬性。不過由于它不是真正的權利，它的性質與資源剛好相反，所以取名為負資源，事件一樣會導致其增加減少，所以其記錄方式與資源一樣。資源、事件、參與者之間的關系如圖1所示。

資源的范圍被擴展到包括請求權以及傳統會計中的無形資產、負資源等項目后，每一種經濟事件的變動會影響兩種或多種資源、負資源的變動，把復式記賬原理簡單地概括在REA模型中，資源的記錄范圍被拓展，使得資源的概念與傳統會計中的多數項目能很好地對應起來，對信息使用者來說，就能更方便地理解REA會計中事項、資源的含義，進行數據的分類和匯總，更容易生成會計報告，REA會計擴展后具有更好的兼容傳統會計的框架。當然少部分會計科目沒有相對應的資源，如累計折舊等科目，因為其出現沒有對應的客觀事項發生而導致其變動，其數據只能由信息使用者根據固定資產的情況自行計算。

三、擴展后的REA會計模型的特點

（1）解決了分類標準不明確問題，特別是資源分類引入了傳統會計中的分類(如應收權利、應付義務、負資源、無形資源等)，大部分資源名均與傳統資產負債表會計賬戶相同，損益類科目均被轉換成相關事件存儲，使得其存儲時更方便，容易從數據庫中得到傳統會計報表，或者說能更好地兼容傳統會計，這樣生成的數據結果對信息使用者要求不高，不用了解整個數據庫結構就能獲取特定數據；容易轉換為傳統會計統一格式的數據，在不同企業之間進行比較時，更容易實現，與原REA模型相比易用性也提高了。

（2）同樣具有原REA模型的優勢。存儲多種財務與非財務數據（如貨幣化信息或非貨幣化信息，歷史性信息或前瞻性信息，定量信息或定性信息，文字性信息或圖像、圖表式信息等），只是應收應付權利、所有者權益、負債等項目原來沒有直接反映出來，現在能直觀顯示出來，在一定程度上沒有滿足數據庫范式要求，但這樣更符合實際需求。

（3）沒有違背事項會計理論，符合REA會計的關鍵特征要求。模型支持關鍵事項，存儲事項的詳細歷史記錄仍以基本事項記錄為核心，資源與代理人為輔，所有的資源最后能返回到相關的事項層次，這符合Sorter關于事項會計的操作原則：“使用者能夠按照事項解構資產負債表中的匯總數據，并按照需求重新匯總數據”，計量屬性多樣性，核算范圍包括財務信息與非財務信息。信息匯總時可以根據事項的不同特征來匯總，只是在描述經濟事項時已把部分傳統會計的分類特征放入原始事項的屬性中，但實際上REA模型庫中事項并不只有傳統會計的分類特征，不同的應用目的所需事項屬性在建模時均可以歸入。因為本文重點研究的是會計信息系統，所以不討論其他應用領域的分類屬性特征的選擇。

總之，與原REA模型3個特征相比，擴展后的REA會計模型只是部分不滿足面向數據庫的要求，但存儲的仍然是最原始、最細節的數據，如借款、應收賬款等仍然是實體，它們也是現實世界中客觀存在的。同時需要對這些資源與非資源進行管理，其特征在管理活動中很重要，因而單獨作為一個資源而分類記錄是可行的。

主要參考文獻

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