基于會計等式解讀資產負債表債務法理論基礎

［摘 要］ 自2006年2月15日財政部頒布《企業會計準則第18號——所得稅》以來， 所得稅會計資產負債表債務法的應用一直是會計工作者關注的課題。本文從會計等式的角度，對資產負債表債務法收益觀的建立基礎和資產、負債計稅基礎的確定方法進行了剖析，并結合案例闡述了資產、負債計稅基礎與其賬面價值的差額對納稅產生的影響。

［關鍵詞］ 會計等式；賬面價值；計稅基礎

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）09-0045-03

資產負債表債務法是從資產負債收益觀的角度，以資產負債表為中心，通過比較年末資產負債表中列示的資產和負債的賬面價值與依照稅法規定計算確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異按其對納稅的影響的不同，分別乘以適用稅率，確認相關的遞延所得稅資產（或負債），并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。由此可見，掌握資產負債表債務法的關鍵，不僅在于能否正確理解資產負債表債務法的收益觀，還在于是否可以準確確定資產和負債的計稅基礎。計稅基礎是由稅務部門規定的、計稅時歸屬于某項資產或負債的金額。計稅基礎必須在遵循稅法規定的基礎上進行確定。

一、資產負債表債務法的收益觀的建立

資產＝負債+所有者權益（1）

式（1）一方面表示在任一時點任何一個會計主體的資產、負債、所有者權益都存在恒等關系；另一方面表示任何一個會計主體的資產，除了主要由投資者提供外，還可以來源于債權人。

由于所有者權益體現的是所有者在企業中的剩余權益，企業在一段期間經營所得應歸屬于所有者，所以在一定期間任何一個會計主體的資產、負債、所有者權益、收入、費用存在下面的數量關系：

資產＝負債+（所有者權益+收入-費用）（2）

假設某企業在此期間，除了經營所得，沒有其他原因造成企業所有者權益發生變動，那么，用會計等式（2）減去會計等式（1）可以得到下面的結果：

資產（2）-資產（1）＝負債（2）-負債（1）+收入-費用

移項后得到：

[資產（2）-負債（2）]-[資產（1）-負債（1）]

＝收入-費用＝利潤總額（3）

即：期末凈資產-期初凈資產＝利潤總額

由等式（3）可知，一定期間企業凈資產的增加額，就是企業當期實現的收益總額，企業一定期間的資產和負債金額增減的變化都會影響企業收益。資產負債表債務法的收益觀就是基于上述等式而建立的。

二、 資產的計稅基礎的確定

資產是由企業擁有或控制的預期會給企業帶來經濟利益的資源。遵循謹慎性原則，資產一般以其賬面價值反映。在會計核算上，資產的賬面價值會隨著時間的推移逐步費用化，從資產持續持有和最終處置資產的一定期間內產生的經濟利益中扣除。資產的計稅基礎就是依照稅法規定確定的在未來收回資產的期間內可以稅前扣除的金額。

資產的計價金額最終會隨著時間的推移逐步費用化，那么，從資產負債表出發，同一項資產由于按會計準則確定的賬面價值和按稅法規定確定的計稅基礎而產生的差異，在資產整個存續期間必將消失，所以它是暫時性差異。

資產的賬面價值大于計稅基礎，表明該資產在未來期間將取得的經濟利益的總額不能全部在稅前抵扣，兩者之間的差額會增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，在其產生當期，一般應確認遞延所得稅負債。但是，與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，在同時滿足兩個條件的情況之下（條件之一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；條件之二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回），如果企業不希望其轉回，那么，在可預見的未來就不會轉回，也不會對未來期間所得稅產生影響，在暫時性差異產生當期，企業不必確認相應的遞延所得稅負債。此外，由于非同一控制下的企業合并而確認的商譽，是企業合并成本在取得的被購買方可辨認資產和負債之間進行分配后產生的，所以，在按照稅法規定可以作為免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎就為0，由此而產生的應納稅暫時性差異，不應確認與其相關的遞延所得稅負債；否則，會進一步加大商譽的賬面價值，使資產不實。

資產的賬面價值小于計稅基礎，說明該資產在未來期間能夠取得的經濟利益的總額少，稅法允許在稅前扣除的金額多，兩者之間的差額會減少未來期間應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，在其產生當期，一般應確認遞延所得稅資產。在實際工作中，對由于可抵減暫時性差異所產生的遞延所得稅資產的確認，企業應當以可能獲得的應納稅所得額為限，對可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產進行確認。如果在暫時性差異的轉銷期間內，企業沒有足夠的應納稅所得額可供抵扣，則意味著不能轉銷這項所得稅資產，那么資產負債表中確認的遞延所得稅資產就屬于虛增，不符合謹慎性原則的要求。此外，資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行檢查，如果未來期間無法取得足夠的應納稅所得額用來抵扣遞延所得稅資產帶來的經濟利益，則應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。

在資產初始確認時，稅法規定資產的取得成本可以在稅前扣除，其計稅基礎一般為其初始取得成本。資產的初始入賬價值一般按資產取得成本進行確認，因此，資產賬面價值一般等于計稅基礎。在資產持續持有的以后期間，其計稅基礎是資產取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額。

例：某企業一臺設備取得成本為10 000元，其入賬價值為10 000元。此時，該資產的計稅基礎就為10 000元，與賬面價值相等。假設會計和稅法規定的折舊年限均為10年，預計殘值為0，用直線法提折舊。3年后已提折舊3 000元，剩余成本將在未來期間予以繼續抵扣，則該項設備的計稅基礎為7 000元。該資產的賬面價值與計稅基礎相等，沒有產生暫時性差異。若其重估價為7 500元，則該資產的賬面價值為7 500元，產生500元的應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債。

由于賬面價值和計稅基礎的不同，一般情況下會對企業以后期間的應納稅所得額和應交所得稅產生影響。所以，如果企業發生的交易和事項既不影響企業收益也不影響應納稅所得額，因相關資產和負債的初始入賬金額與其計稅基礎不相同而產生的可抵減暫時性差異，在交易和事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。例如，企業于2007年11月融資租賃取得一項固定資產，按會計準則規定確定的入賬價值為5 000萬元。然而，由于合同中約定的總的付款額為5 500萬元，則按稅法規定確定其計稅基礎為5 500萬元。入賬價值和計稅基礎產生的500萬元可抵減暫時性差異，不會對企業應納稅所得額產生影響，不確認相應的遞延所得稅資產。

三、負債的計稅基礎的確定

負債是企業過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。負債的賬面價值為企業預計在未來期間清償該債務時的經濟利益總流出。負債的計稅基礎是按照稅法規定確定的負債金額，即稅法規定的允許企業在未來期間稅前扣除的金額。由于負債的賬面價值和計稅基礎不同而產生的差異，則必將會對未來期間的應納稅所得額和應交所得稅產生影響，但該差異會隨著負債的義務的履行而消失，屬于暫時性差異。即：

負債的暫時性差異＝賬面價值-計稅基礎（1）′

由會計等式可以知道，負債是獲得資產的一種渠道，負債和資產是同一事物的兩個方面。負債對企業損益和應納稅所得額的影響一般通過資產要素進行反映，所以負債的確認和償還一般不應影響企業的損益，也不應影響其未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，負債的賬面價值和計稅基礎不會產生暫時性差異。由等式（3），同樣可以明確，如果企業資產和負債同時增加，一般不會影響企業的當期損益，也不會對納稅產生影響。所以，存在以下等式：

負債的計稅基礎＝賬面價值（2）′

例如，企業因賒購貨物，同時確認資產和負債5 000元，則負債的計稅基礎與負債的賬面價值相等，均為5 000元。又如，企業因預收貨款確認負債10 000元，會計上同時確認一項資產。如果稅法規定企業預收貨款不作為當期收入進行納稅，則負債的計稅基礎與賬面價值保持一致，不會產生暫時性差異。

需要強調的是，當負債的確認影響到企業的損益，進而影響到其應納稅所得額時，負債按會計準則確定的賬面價值和按稅法規定確定的計稅基礎就有可能會產生差異，該差異會對未來期間的納稅產生影響，這種差異就是按稅法規定確定的未來期間允許稅前扣除的金額，但允許稅前扣除的金額總額不得超過負債的賬面價值。這樣式（1）′就可以演變成以下等式：

負債的暫時性差異＝賬面價值-計稅基礎

＝未來期間按稅法規定確定的允許稅前扣除的金額（3）′

等式兩邊轉換后，存在下列等式：

負債的計稅基礎＝賬面價值-未來期間按稅法規定確定的允許稅前扣除的金額（4）′

例如，流動負債中包括賬面金額為1 000元的應交罰款，稅法規定，罰款和滯納金不能稅前扣除，未來期間按稅法規定確定的允許稅前扣除的金額為0，則該應交罰款的計稅基礎為1 000元。又如，上例企業因預收貨款確認負債10 000元，會計上同時確認一項資產。如果，稅法規定企業預收貨款作為當期收入進行納稅，那么，在未來期間該收入實現時稅法上允許稅前扣除的金額為10 000元，負債的計稅基礎為0。

負債的賬面價值大于計稅基礎時，由（3）′式計算可得，負債的暫時性差異為未來期間按稅法規定確定的允許稅前扣除的金額 ，該差異會減少未來期間應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，在其產生當期，一般應確認遞延所得稅資產，但要注意謹慎性原則的正確運用。例如，某企業將應計產品保修費用5 000元確認為一項負債，稅法規定該費用直到支付賠償時才能在計稅時抵扣。未來期間按稅法規定確定的允許稅前扣除的金額為5 000元。則該負債計稅基礎為零，可抵扣暫時性差異為5 000元，在滿足條件的情況下，應確認為遞延所得稅資產。

負債的賬面價值小于計稅基礎時，由（3）′式計算得到的負債的暫時性差異為負，即未來期間按稅法規定確定的允許稅前扣除的金額為負數 ，應增加未來期間應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，在其產生當期，一般應確認遞延所得稅負債。

本文在分析資產負債表債務法收益觀的基礎上，主要對正常生產經營過程中產生的資產與負債的計稅基礎的確認方法及與之有關的暫時性差異對納稅的影響進行了闡述。對于特殊事項和業務，要具體問題具體分析，根據暫時性差異產生的原因，確認其對納稅的影響。例如，非同一控制下的企業合并產生的資產和負債的賬面價值及其計稅基礎的確認，必須根據20號具體準則和相關的稅法規定進行。對于非資產與負債項目產生的計稅基礎及與之有關的暫時性差異對納稅的影響，可以在假設資產與負債項目賬面價值為0的情況下，進行分析確定。例如，某企業在籌建期間發生的籌建等費用共計750萬元，由于不符合資產確認條件，在發生時已經全部記入當期損益，資產賬面價值為0。按稅法規定，該筆費用可以在開始正常經營后的5年內平均從稅前扣除。假設該企業于2007年開始正常經營，那么2007年可以稅前扣除150萬元，未來期間稅前還能扣除600萬元，2007年底該項目的計稅基礎為600萬元。資產的賬面價值小于資產的計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異600萬元，2007年資產負債表日，應確認相應的遞延所得稅資產。對于可抵扣虧損及稅款抵減，由于其可以減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合條件的情況下，應確認遞延所得稅資產。

主要參考文獻

［1］ 中國注冊會計師協會．會計［M］． 北京：中國財政經濟出版社，2007．

［2］ 財政部會計司． 企業會計準則講解［M］． 北京：人民出版社，2007．