新會計準則下對合并商譽減值測試的探討

［摘 要］ 本文在概括介紹美國財務會計準則和國際財務報告準則及我國新會計準則中有關合并商譽會計處理最新進展的基礎上，深入剖析了合并商譽會計處理的變化，具體分別從對合并商譽進行減值測試須注意的問題及具體實施步驟，合并商譽減值測試的影響及合并商譽減值測試的弊端等方面進行了深入分析。

［關鍵詞］ 企業(yè)合并；合并商譽；減值測試

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）09-0050-04

一、新會計準則中定義的商譽概念及其初始確認和計量

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》中定義，商譽是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產準則所規(guī)范的無形資產。該概念的基本含義有：

（1）商譽實際上只是企業(yè)的合并商譽，也就是企業(yè)在合并過程中所形成的商譽。涉及企業(yè)合并的會計處理，首先應區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。對于在同一控制下的企業(yè)合并，新準則規(guī)定相關資產和負債均以賬面價值計量，合并溢價只能調整資本公積和留存收益，并不確認商譽。在新準則體系下，只有對非同一控制下的企業(yè)合并才涉及商譽的會計處理。

（2）此處確認的是指“正商譽”，不包括“負商譽”，即如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，則計入當期損益。

（3）商譽的確認以被并方可辨認凈資產的“公允價值”的確認為基礎。

（4）商譽與企業(yè)自身不可分離，不具有可辨認性。商譽要依附于企業(yè)這個載體才能存在，因而在正常情況下，對商譽進行量化有一定難度，而企業(yè)并購給商譽價值的確認帶來了契機。

（5）企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。

目前世界各國的會計準則規(guī)定僅對合并商譽進行會計處理和信息披露，而對于企業(yè)在經營過程中逐漸創(chuàng)造、積累形成的自創(chuàng)商譽尚未涉及。因而，本文中所探討的商譽僅是非同一控制下的企業(yè)控股合并中形成的合并商譽，不涉及負商譽及自創(chuàng)商譽的會計處理和信息披露。

對于合并商譽的初始確認和計量，當前世界各國普遍遵循的是將其確認為一項資產，在資產負債表上予以單獨列示，同時以其成本對其進行初始計量。根據《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，企業(yè)在非同一控制主體下的控股合并一律采用購買法，并且，采用IASB和FASB的一貫做法確認合并商譽。若合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，則應當將其差額確認為商譽；而若前者小于后者，則首先應對兩者的計量進行復核，如果經復核后前者仍然小于后者，則將其差額計入當期損益。

二、對合并商譽后續(xù)確認與計量的具體規(guī)定

對合并商譽會計處理的爭論主要集中在合并商譽的后續(xù)確認與計量上。對于合并商譽的后續(xù)確認與計量問題，曾存在如下幾種典型的會計處理方法：①立即注銷法，即在取得時繞過利潤表直接、一次性地沖減股東權益；②永久保留法（或減值測試法），即將商譽作為資產永久保留在資產負債表上，除非能夠獲取明顯的證據表明，企業(yè)獲取超額盈利的能力已經降低甚至衰竭，且超額盈利能力的降低不可逆轉，此時可將減值金額轉銷到當期損益；③系統(tǒng)攤銷法，即將商譽作為一項資產入賬，并在估計的有效年限內系統(tǒng)地攤銷，計入當期損益。對于上述3種處理方法，以前的美國財務會計準則和國際財務報告準則均主張采用系統(tǒng)攤銷法。但在經濟全球化的趨勢下，大規(guī)模的企業(yè)合并層出不窮，系統(tǒng)攤銷法逐漸被減值測試法所代替。

2001年6月，FASB發(fā)布了141號公告《企業(yè)合并》（SFAS 141），要求從2001年6月30日以后，所有企業(yè)合并的會計處理都采用購買法，初始確認后，商譽不再攤銷，每個會計期末，合并方依據FASB第142公告《商譽與其他無形資產》（SFAS 142）對商譽進行減值測試。

2004年3月，《國際財務報告準則第3號——企業(yè)合并》（IFRS 3）的頒布取代了《國際會計準則第22號——企業(yè)合并》，其中關于商譽的處理方法發(fā)生了改變。《國際財務報告準則第3號——企業(yè)合并》規(guī)定：對并購時產生的商譽不予攤銷，而應每年進行減值測試；商譽的余額由原來每年攤銷變?yōu)槊總€報告日和每當有減值跡象時均應測試，減值的部分抵減商譽的賬面金額，并在相關期間確認減值損失。

很顯然，無論是SFAS 142還是IFRS 3均摒棄了之前對合并商譽進行攤銷的處理方法，以減值測試法來代替。按照我國新頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的要求，對于合并商譽，應至少在每年年終進行減值測試并預計可收回金額，按照可收回金額低于賬面價值的金額計入當期損益。新準則采用國際會計準則的做法，取消了傳統(tǒng)上商譽后續(xù)確認和計量的直線攤銷法，改為減值測試的方法，即只有當通過減值測試發(fā)現商譽出現減值時才將相應的商譽金額轉入當期損益。

三、對合并商譽進行減值測試須注意的問題及具體實施步驟

對合并商譽應用減值測試首先面臨的問題是如何在單獨情形下確定商譽所在的資產組或資產組組合。由于商譽不能獨立于其他資產產生現金流量，其減值測試必須結合相關的資產組或資產組組合。為此，新準則要求企業(yè)應當自合并日起將合并產生的商譽按合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。所謂資產組和資產組組合，是資產減值準則的兩個重要概念，前者實質上是企業(yè)中能夠獨立產生現金流入的一系列資產的最小組合，后者則是由若干個資產組組成的最小資產組組合。而所謂與商譽減值測試相關的資產組或資產組組合，就應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產組或者資產組組合。

在實際的減值測試過程中，當與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象時，對于商譽減值的確定應分兩步進行：第一步，先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。第二步，對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如后者低于前者，應當確認商譽的減值損失。在做賬務處理時，商譽減值損失的金額首先應抵減分攤至資產組或資產組組合中的商譽賬面價值；不足抵減時，再根據資產組或組合中除商譽外的其他各項資產的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

現對實際的會計業(yè)務操作舉例予以說明。

例1：A企業(yè)2007年1月1日，用2 500萬元存款收購了B公司75％的股權。購買日，B公司可辨認資產賬面價值6 700萬元，公允價值7 600萬元；可辨認負債賬面價值3 600萬元，公允價值4 300萬元。

A企業(yè)購買日確認商譽=2 500-（7 600-4 300）×75%=25（萬元）

另15%少數股東權益的商譽=25÷75%-25=8．33（萬元）

A企業(yè)購買日確認的全部股東的商譽=歸屬A公司股東權益的商譽（25）+歸屬于少數股東權益的商譽（8．33）=33．33（萬元）

A企業(yè)于2007年12月31日對并購B公司所形成的商譽進行減值測試。因B公司單獨生產新產品，獨立產生現金流量予以計量，將其作為一個“資產組”看待。2007年12月31日，A企業(yè)確認的B公司可辨認資產賬面價值

6 900萬元（其中存貨賬面價值2 600萬元，固定資產賬面價值4 100萬元），可辨認負債賬面價值5 650萬元，測定的可收回金額1 240萬元。A企業(yè)2007年12月31日進行如下計算和處理：

（1）A企業(yè)確認的B公司可辨認凈資產賬面價值=

6 900-5 650=1 250（萬元）

（2）A企業(yè)確認的B公司資產減值=1 250+33．33-

1 240=43．33（萬元）

（3）A企業(yè)應抵減的其他各項資產（存貨和固定資產）的金額=43．33-33．33=10（萬元）

其中，存貨跌價準備= 10÷（2 600+4 100）×2 600=3．88（萬元）

固定資產減值準備=10÷（2 600+4 100）×4 100= 6．12（萬元）

A企業(yè)計提資產減值準備的會計分錄如下（單位：萬元）：

借：資產減值損失35

貸：商譽25

存貨跌價準備3．88

固定資產減值準備6．12

由此可見，A公司2007年12月31日資產發(fā)生減值10萬元，2007年1月1日收購時產生的商譽為25萬元，由此確認的資產減值損失35萬元。

四、合并商譽減值測試的影響

1． 減值測試法體現了商譽資產的本質特征

減值測試法將合并商譽作為永久性資產體現了商譽的本質特點，即商譽是非遞耗性資產，它的價值會隨著企業(yè)的經營發(fā)生變化。該方法沒有把商譽的變化方向固定下來，體現了商譽具有長期超額收益能力的特點，實現了相關性與可靠性的統(tǒng)一。將商譽價值的決定權交給市場，市場環(huán)境變化降低了企業(yè)的盈利能力，則商譽價值減少；企業(yè)獲利能力不變，則商譽價值不變。但若將并購商譽按期攤銷，無疑是否定了商譽的長期存在價值，也否認了商譽的長期超額收益能力，從而背離了商譽的本質屬性。企業(yè)經營中面臨著諸多風險，商譽的價值也不是只增不減，當不利因素的作用超過有利因素的作用時，商譽也會發(fā)生價值減損，因而要定期對商譽進行減值測試。這樣，才能提供更為有用的會計信息。因而將商譽的按期攤銷改為定期減值測試，是對商譽本質屬性的回歸。

2． 減值測試法縮小了權益結合法和購買法的不同會計后果間的差異

采用權益結合法時合并方只按資產的賬面價值入賬，并且在合并當年將被合并方的利潤全部納入合并方利潤表中。而購買法下則必須按公允價值重新計量被合并方的資產，通常情況下會因為產生正商譽而大于合并后企業(yè)按賬面價值直接相加所得的價值，同時在合并過程中產生的商譽一直采用在后期攤銷的做法，無疑會減少合并后企業(yè)的凈收益。在兩者的共同作用下，采用購買法的企業(yè)合并后的利潤以及體現其盈利能力的指標值，自然會大大低于采用權益結合法的企業(yè)，由此使得這兩種方法產生了不同的會計后果。在改用減值測試后，采用購買法的企業(yè)合并后的資產價值會由于商譽的減值測試而降低，并要進行攤銷，因此不同合并方法對其利潤等指標產生的影響會減小，使兩種方法的不同會計后果間的差異縮小。

3． 能在一定程度上限制盈余管理行為

近幾年，資產減值準備的計提、轉回成為企業(yè)進行盈余管理的重要手段和ST公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調節(jié)利潤的法寶。商譽的減值測試似乎又為某些公司帶來了“利好消息”，充實了它們操縱利潤的工具箱，但事實并非如此。將購買法下的合并商譽改為減值測試法后，由于企業(yè)不必定期攤銷商譽，在合并商譽未發(fā)生減值的情況下，合并企業(yè)的會計利潤就不會受到影響，客觀上對企業(yè)虛假合并交易行為起到了抑制的作用。此外，我國新頒布的資產減值準則規(guī)定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這一規(guī)定無疑限制了企業(yè)利用資產減值的伸縮性，通過控制資產減值沖回的金額、時間調節(jié)會計利潤的行為，筆者認為，隨著2007年新準則的實施，企業(yè)利用秘密準備進行盈余管理的行為將受到抑制，其提供的會計信息的質量將得到提高。

五、合并商譽減值測試的弊端

新準則對合并商譽的減值測試做出了明確規(guī)定，雖然在實現會計準則的國際趨同以及縮小權益結合法與購買法帶來的不同會計后果上會產生積極而深遠的影響，但是我們也應該看到這種做法本身所固有的缺陷以及面對我國目前資本市場的發(fā)展狀況而存在一定的局限性。

1． 減值測試在實務中操作困難

首先，報告單元的公允價值很難確定。我國資產評估業(yè)起步較晚，目前的資產評估水平不高，資產評估市場比較混亂。由于在確定公允價值時，資產評估機構在評估中可能要使用大量的價值模型、現值技術等，并且，當一個公司取得另一個公司并且后者擁有數家單獨的子公司或分支機構時，確定商譽所在的資產組或資產組組合會很困難，是將整個原始購買確認為資產組，還是確認很多個資產組，需要會計從業(yè)人員具有較高的職業(yè)素質。另外，還要計算相關的可收回金額，包括計算該資產組的銷售單價和使用價值。這些都要求評估人員具備較高的專業(yè)水平和客觀、公正的職業(yè)道德。

其次，商譽的減值測試是依附于其他資產的減值計量基礎之上的，我國已頒布的幾個新準則都涉及計量資產減值、提取資產減值準備的問題，但是對固定資產等8項減值準備的處理才剛剛開始，會不會成為利潤操縱的工具還不成熟：如果企業(yè)經營不善，管理當局不做商譽的減值處理，那么企業(yè)未來就會受到凈資產報酬率和資產收益率的壓力。反之，如果企業(yè)超額盈利能力沒有下降，管理當局蓄意對商譽做減值處理，就會面臨股東對其經營能力的懷疑或被市場發(fā)現其收購價值的危險。在這種缺乏經驗的情況下再考慮商譽的減值測試是十分難以操作的。

最后，由于商譽不能帶來獨立的現金流，我們無法將外購商譽與自創(chuàng)商譽創(chuàng)造的利潤區(qū)分開。除了被收購企業(yè)仍然保持經營活動的獨立性這種特殊情況外，對外購商譽進行減值測試難免受到自創(chuàng)商譽的影響。

2． 給審計帶來的挑戰(zhàn)和對我國準則制度的影響

對合并商譽進行減值測試不僅給會計人員帶來挑戰(zhàn)，而且給審計人員帶來挑戰(zhàn)。由于對商譽的處理將不再是常規(guī)的攤銷，而是要分配給一個實體的各個報告單位，并且至少每年要進行減值測試，雖然投資方購買的價格已經事先確定，但由于在實際上與公司合并和商譽分配有關的絕大多數情況并不簡單，因而要用可辨認資產的公允價值來確定合并商譽的數額也并不容易。此時，簡單市場交換過程的理念幾乎不適用于合并報表。審計人員不但要面對公允價值分配的復雜性和主觀性，而且要驗證現金產出單元的確定、現金產出單元銷售價的計算及其建立在貼現的現金流量基礎上的可收回金額的計算。除了要求年度測試外，還要求每當存在可能導致公允價值低于賬面金額的事件或情況時，單獨進行減值測試。這就要求審計人員應獲得足夠的、充分的、可查證的證據作為審計結論的基礎，以便證實管理層分配給商譽的價值是公允的、合理的、可信的。這對審計人員的知識、能力和素質都提出了更高的要求。

3． 難以實現成本效益原則

新準則中規(guī)定，對企業(yè)合并過程中形成的商譽，企業(yè)每年至少應當進行一次減值測試。要對合并商譽進行減值測試，就需要獲取諸如公允價值、未來超額利潤之類的信息。雖然新準則規(guī)定要在資產組或資產組組合的基礎上進行減值測試，但是考慮到資產組劃分的不確定性以及目前我國資本市場發(fā)展的客觀狀況，很難對資產組或資產組組合做出準確的估價，從而加大合并商譽計量的難度，與原來的直接定期攤銷相比，無疑將會大大加重企業(yè)的負擔，可能違背成本效益原則。

筆者認為，減值測試法是合并商譽會計處理的發(fā)展趨勢，而如何有效地實施該方法并非易事，需要在合并商譽會計理論和會計實務緊密結合的基礎上，在實踐中不斷調整。只有經過一段時間的實踐和探索，我國的商譽會計處理才會逐漸走向成熟并不斷發(fā)展，從而在提高會計信息質量、推動合并業(yè)務開展方面發(fā)揮應有的作用。

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