淺析“兩法”合并后對企業納稅籌劃的影響

［摘 要］ 稅收法律制度在一定時期內是穩定不變的，而納稅主體的涉稅行為卻是可以調整、變化的。因此，因人、時、事、地的不同狀況而做出戰略性和戰術性選擇，可謂之“籌劃”。現階段，作為企業所得稅的納稅主體，各企業所使用的納稅籌劃方法，雖然表現形式大相徑庭，但都為了一個共同目標，即盡量獲得稅收減免優惠。“兩法”合并前，我國的稅收優惠政策的“陽光”多普照在企業所得稅的稅額上，“兩法”合并后將取消大量的稅收優惠政策，改變了直接減免稅的稅收優惠方式。這一變化使得大量盛行的稅收籌劃方法失去了制度層面的依據，同時也將因此而改變納稅企業的產業格局和發展方向。本文就“兩法”合并后對企業納稅籌劃的影響進行分析，以求對我國稅收法律制度建設和企業發展起到促進作用。

［關鍵詞］ 企業所得稅法；納稅籌劃；稅收優惠

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）09-0053-03

2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》），該法將于2008年1月1日起施行。新《企業所得稅法》中有關稅收優惠的專項條款共有14條，占整部法內容的近1/4。從總體來看，新《企業所得稅法》統一了內外資企業的稅收優惠政策，實行“產業優惠為主、區域優惠為輔”的新稅收優惠體系，無論是經濟發達地區，還是經濟欠發達地區，都可以結合自身優勢和特點，充分利用新的稅收優惠體系，發展國家鼓勵發展的產業。具體的稅收優惠政策包括以下幾個方面：

1. 促進技術創新和科技進步。即對符合條件的技術轉讓所得，可以免征、減征企業所得稅；國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅；開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除；創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額；企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

2. 保留對農林牧漁業、基礎設施投資的稅收優惠政策。即對從事農、林、牧、漁業項目的所得，從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得，可以免征、減征企業所得稅。

3. 對勞服企業、福利企業、資源綜合利用企業的直接減免稅政策采取替代性優惠政策。即對安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資，可以在計算應納稅所得額時加計扣除；企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。

4. 鼓勵環境保護與節能，支持安全生產。即對從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，可以免征、減征企業所得稅；企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。

5. 促進公益事業和照顧弱勢群體。即對企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。

6. 授予國務院制定自然災害專項減免稅優惠政策的權力。即根據國民經濟和社會發展的需要，或者由于突發事件等原因對企業經營活動產生重大影響的，國務院可以制定企業所得稅專項優惠政策，報全國人民代表大會常務委員會備案。

7. 對原享受法定稅收優惠的企業規定了過渡措施。即本法公布前已經批準設立的企業，依照當時的稅收法律、行政法規規定，享受低稅率優惠的，按照國務院規定，可以在本法施行后5年內，逐步過渡到本法規定的稅率；享受定期減免稅優惠的，按照國務院規定，可以在本法施行后繼續享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優惠的，優惠期限從本法施行年度起計算。在法律設置的發展對外經濟合作和技術交流的特定地區內，以及國務院已規定執行上述地區特殊政策的地區內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業，可以享受過渡性稅收優惠，具體辦法由國務院規定。

新《企業所得稅法》在頒布和正式實施前有1年的過渡期，并且該法頒布前已經設立并依照規定享受低稅率的企業可以在5年內繼續享受稅收優惠。從新《企業所得稅法》中有關稅收優惠政策的規定來看，今后利用稅收優惠政策進行籌劃的空間將越來越小，之前很多行之有效的籌劃方法正在失去其效力，應當根據新法的規定，具體分析、籌劃企業未來的稅收安排。通過對新《企業所得稅法》中有關稅收優惠政策的分析，筆者提出以下幾點納稅籌劃思路。

籌劃思路一：利用地域性優惠政策對企業進行納稅籌劃的失靈，使得企業由對地域的籌劃轉變為對產業發展戰略的籌劃。

隨著改革開放的不斷深入，經濟特區不斷發展壯大，區域經濟發展不平衡的問題越來越突出，再繼續給予經濟特區特殊的經濟政策扶持已經不合時宜。國際上許多國家都實行鼓勵向落后地區投資的稅收政策，而我國現狀出現了逆向調節，問題很大。“兩法”合并之前，由于只有在國家級高新技術產業開發區內注冊的高新技術企業，方可減按15％繳納企業所得稅，因此，新設企業在選擇登記注冊地點時，往往首先考慮經濟特區、沿海開放城市、國家經濟技術開發區和高新技術產業開發區等地點。原先許多不在此類地區的高新技術企業在納稅籌劃時，通過公司分立或將科技產業進行地區間的遷移，或通過關聯交易將利潤轉移給位于此類地區并享受稅收優惠的關聯企業，甚至“區內注冊、區外經營”，來謀求稅負的減輕。這其實就是納稅籌劃的稅率差異技術，即在法律允許的范圍內，利用稅率的差異而直接節減稅收的技術。稅率差異包括稅率的地區差異、國別差異、行業差異、企業類型差異等。

“兩稅”合并后的企業所得稅將稅收優惠方式從以“區域性投資優惠”為主轉變為以“產業性投資優惠”為主后，稅率的地區差異、企業類型差異將逐步趨于消失。按照新稅法的規定，除在新《企業所得稅法》頒布前已經設立的企業可以在5年內繼續享受稅收優惠外，上述優惠已經取消。即由于地域性優惠政策的取消，原來依靠在特定區域成立符合一定條件的企業獲取稅收優惠的籌劃方法已無效。這一優惠方式的轉變，有利于發揮市場經濟對資源的基礎性調節作用，避免稅收優惠政策影響企業投資地點的選擇，有利于區域經濟發展。

新法實施后，企業應從對納稅地點的籌劃轉移到對產業發展戰略和企業性質的籌劃上。應對下列事項作出長遠計劃：（1）企業應及時分析市場供需要求，不斷制定中長期研發計劃和預算，有計劃地編制研發報告，以形成一定的產業發展體系。（2）企業應完善硬件和軟件環境，設立和完善研發機構，引進或培育研發人員，為企業今后的產業發展提供堅實的基礎。（3）企業對于研究開發的新產品、新技術、新工藝等成果，應及時向科技主管部門報備立項，形成研發成果檔案，并對研發成果的環保、安全、高效等經濟價值和社會價值進行分析，使之努力達到國家相關政策的要求。

籌劃思路二：利用企業身份進行納稅籌劃的失靈，使得企業由身份性質的籌劃轉變為加強自身基礎工作，從而為納稅籌劃創造基礎性條件。

生產性外資企業、福利企業等具有某種身份就可以享受減免稅以及低稅率的優惠，因此不少企業想方設法“自創優惠條件”，謀取稅收優惠。如以安置殘疾人員為例，現行稅法規定要求吸納特定人員就業必須達到一定的比例才能享受稅收優惠，如新辦的勞動就業服務企業要求當年安置待業人員超過企業從業人員總數60%，方能享受3年內免征企業所得稅；對民政部門辦的福利工廠和街道辦的社會福利生產單位要求安置“四殘”人員占生產人員總數35%以上，方能暫免征收所得稅。同時還要求只有民政福利企業才能享受企業所得稅減免優惠，故其只適用于個體而非普遍適用。

新《企業所得稅法》大量采用了產業性投資優惠措施。如對創業投資機構、非營利性組織等機構的優惠政策，還采用了許多鼓勵吸納特定人員就業和資源綜合利用的稅收優惠政策，降低了稅收優惠門檻。新《企業所得稅法》規定，只要企業聘用符合規定的特定就業人員，其所支付的工資就可以享受加計扣除政策，取消了對安置人員比例的限制，無疑企業可以在一定的適合崗位上盡可能地安置下崗失業人員或殘疾人員。企業應提前籌劃好以下基礎工作：（1）具體分析現有的哪些工作崗位適合安置國家鼓勵就業的人員；（2）具體分析錄用下崗失業人員或者殘疾人員與錄用一般人員在工資薪酬成本上的變化；（3）具體分析錄用上述人員與錄用一般人員在培訓成本、勞動生產率等方面的變化；（4）提前落實好關于安置這些就業人員所需要的相關證件的備案、勞動合同的簽署和社會保障等問題。為新法實施后企業享受稅收優惠政策提前做好準備。

籌劃思路三：利用新辦企業優惠政策進行避稅籌劃的失靈，使得企業必須重新分析現行稅收優惠政策，改變自身的發展方向。

以前很多企業利用“新辦的從事交通運輸、郵電通信業的企業可以享受企業所得稅‘1免1減半’，以及新辦的從事咨詢業、信息業、技術服務業的企業享受企業所得稅‘2免’”等優惠政策，采取不停地新辦、關停、再新辦企業的方法規避企業所得稅。隨著上述政策的取消，這種避稅方法已經沒有政策依據。

新《企業所得稅法》中規定不再對新辦企業進行稅收優惠，而是鼓勵企業在發展過程中對科技、勞福、環保、安全生產以及公益事業等具體方面的細化，即要求企業“穩中求進”，而非依靠不斷的重生以求合理避稅。應從發展的角度去考慮，將發展技術創新和環境保護作為企業稅收籌劃的主要方向之一，加強科研開發、技術改造以及采用高新技術，利用節能設施治理環境污染、改善生態環境，引導自然資源的合理利用等。

“兩稅”合并并非形式上的“1＋1=1”，而是對我國企業所得稅制的改革和完善過程，而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整。企業在面對稅收環境的制度性變遷時，應當不斷調整企業主體行為的適應性，合理利用對稅收政策的選擇權及其對自身經營活動的支配權，盡可能地通過納稅籌劃實際享受到政策所賦予的稅收優惠。