現代企業控制環境中人與制度之間的控制彈性分析

摘要：西方經濟學中亞當·斯密將市場比作一只“看不見的手”，而內部控制環境即在內部控制中扮演著這樣一個角色。內部控制受董事會、管理層及其他員工的影響，它最終是通過人的行為而完成，在整個過程中員工的風險意識、責任意識和行為方式對控制的效率和效果有著直接影響。 關鍵詞：控制環境；博弈論；控制彈性

COSO(The Committee of Sponsoring Organization of theTreadway Commission)隸屬于美國國會的反對虛假財務報告委員會(NCFR)主持的發起組織委員會，是一個通過商業道德、有效的內部控制和公司治理結構以致力于改善財務報告的美國民間組織。COSO報告指出內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五個相互聯系的要素。將內部控制環境放在首位可見其重要性。而其重中之重又在于“人”在控制環境中起到的作用。“人”是企業賴以生存的基礎，由“人”組成的控制環境猶如土壤，“制度”好似它的肥沃程度和土壤特性，他們決定了建立在其上的企業內部控制的其他要素。如果環境與其他要素不能相互匹配。那么輕則達不到預期的效率和效果，重則使企業毀于一旦。

一、國內外企業內部控制環境現狀

1 國外的內部控制環境現狀。國際上，隨著前幾年安然、施樂、世通等大公司財務造假案的相繼揭露，說明美國等大公司的內部控制環境也存在嚴重隱患，引起了會計職業界、政府和全世界公眾的注意，也促使政府機構加大了對企業內部控制建設的推動和監管力度，如美國頒布了《薩班斯一奧克斯萊法案(Sarbanes-Oxley Act)》，該法案要求上市公司管理層要在年報中對公司內部控制制度及其實施的有效性做出報告，在此基礎上，審計師需對公司內部控制進行評價。在歐洲也陸續發生了一些令人震驚的財務造假案，如在意大利2003年發生的歐洲有史以來最大的會計丑聞——帕瑪拉特(Parmalat)事件，都在一定程度上暴露出了內部控制環境問題在世界范圍的存在。再深究下去根本原因就是“人”與“制度”的控制問題。

2 國內的內部控制環境現狀。內部控制環境塑造企業的控制文化，影響企業員工的控制意識。然而。我國企業普遍缺乏良好的內部控制環境。使內部控制失去了其應有的基礎。我國企業的內部控制環境在實踐方面，無論是從內部控制意識到內部控制制度的制訂、具體操作，存在相當多的問題，尤其是國有企業。如在內部控制意識方面。把內部控制視同內部會計控制、內部成本控制或是資產安全性控制的有之，視同內部審計的也有之。還有視同保證會計信息真實性的控制，或認為內部控制就是一堆手冊、文件和制度，甚至根本缺乏內部控制意識。導致制訂出的內部控制制度缺乏生命力，形式主義盛行，從而引發會計信息失真嚴重，做假賬已成為全國性普遍問題。近年來，我國經濟犯罪案件也在不斷上升。如攜巨額公款外逃、利用公款炒股、挪用公款豪賭、貪污受賄、到國外辦理投資移民等等，企業資產的安全性令人擔憂。這些案件的發生或多或少與單位內部控制環境有關。目前，盡管企事業單位都制訂有一定程度、一定范圍的內部控制制度，但許多只是“印在紙上，掛在墻上”，執行不夠、有章不循、違章不究的現象普遍。我國近年來河南“亞細亞商場”倒閉、“巨人”崩潰、廣東國際信托投資公司破產、“南方證券行政接管”等轟動一時事件的發生，其中一個重要的共同原因就是內部控制環境方面存在嚴重問題。同樣，我們也不可否認“人”與“制度”在內部控制環境中所起到的無法估量的作用。

二、博弈論在內部控制環境中的運用

1 內部控制主客體之間——人與人之間的互動控制是一種博弈過程。現行的內部控制環境研究，大多是從單一控制主體角度出發，而把控制客體看成一個靜止的物，沒有反作用能力。實質上控制客體是一個有血有肉、有感情的人，他會針對控制主體所做的決策，根據自己的偏好，做出最滿意的行為選擇。這種選擇由于信息不對稱和內部控制制度的不完善而不可避免地存在。內部控制環境分析是一個發生在控制主體與客體之間的博弈過程，而現在的內部控制環境在博弈方面的分析相當少。

企業中的個體有各自的利益，每個個體都將尋求自身利益最大化，由于資源的稀缺性，個體之間必然存在利益沖突。但企業同時又需要高度的協作，以降低企業的交易成本，提高企業自身的競爭力，實現企業生存和發展目標。內部控制環境對一個企業的正常運轉起到關鍵作用。但是，我們進行內部控制的同時，很少考慮到控制對象的反應。其實，由于控制對象從根本上來說是“人”，人的能動反應對于內部控制成效影響甚大，所以內部控制不能一廂情愿地從單方面出發，忽略客體的反應，而這種主客體之間——人與人之間的互動控制就是一種博弈過程。

2 內部控制制度是一種博弈規則。正所謂“上有政策，下有對策”，通常認為。制度就是一個多方長期博弈的結果。從經濟學意義上講，制度是指“社會的博弈形式，或更嚴格的說，是人類設計的制約人們相互行為的約束條件……用經濟學的術語說，制度定義和限制了個人的決策集合”(諾斯，1990)。這些約束條件可以是非正式的，如社會規范、慣例、道德標準等；也可以是有意識設計或規定的正式約束，如政治規則、經濟規則、合同等。總之，制度應被視為博弈規則，或者說制度是指要求成員共同遵守的規章或準則。

內部控制制度也不例外，它是指為實現組織目標，通過規章、準則等形式規范與限制組織中各級管理者與員工的行為，以保證管理活動不違背或有利于組織戰略目標的實現。所以，內部控制制度同樣也是內部控制環境中的一種博弈規則。但是。內部控制制度的實施總是存在問題，沒有任何一套內部控制制度可以被完全實施。總存在一個不完全的程度。

3 博弈論對企業內部控制環境運用的影響。典型的內部控制環境中，人與人的相互制約與協調的過程很多時候是一個囚徒困境博弈過程。囚徒困境說的是雖然兩個囚徒都知道合作對雙方都有好處，而個人理性決策的最終結果卻是選擇不合作。這個案例反映了經濟學中一個重要觀點，即個人理性與集體理性的沖突。按阿爾欽和德姆塞茨的觀點。企業可視為一個生產團隊，企業的生產是個團隊分工合作的過程，為了追求團隊生產的凈產出大于團隊成員個人凈產出之和，要求團隊成員相互合作，每個成員都明白這一點。但是從個人理性來說，每個人都希望別人不偷懶，而自己卻可以偷懶，偷懶即不合作總是自己的占優策略，如果是一次博弈最后導致所有成員的利益受損，從而形成了生產經營博弈過程中的囚徒困境。

內部控制環境中博弈的一個重要原因在于內部控制制度是不完善的或者說是有缺口的，這種制度缺口為博弈提供了選擇空間。企業內部控制追求的是提高團體的合作程度，合作程度越高，企業內部監督和控制成本越小。但由于個人理性的存在，合作不會自動進行。內部控制制度為個人理性與集體理性的協調提供了一套框架，由內部控制制度所定義的博弈規則，協調企業中的個人理性與集體理性的沖突與矛盾，引導成員的決策策略與企業目標趨于一致。企業內部控制的根本目標是為了實現企業的目標，如果能夠促使員工實現更大程度上的合作，實現他控向自控的轉變，那么。無疑企業的監督和控制成本會大大減少，對于提高企業的效率和效果、實現企業目標起著相當大的促進作用。自控的實現，有賴于內部控制制度和非正式的內部控制制度的作用發揮。

三、控制環境中人與制度之間的控制彈性分析

1 控制環境中人與制度的關系。通俗而言，內部控制的環境因素主要是人的因素。“人”才是內部控制中的根本和核心因素，人的素質、品行與能力是決定控制制度作用發揮的根本因素。而“制度”的控制目標在于按規章制度做事，做不違背企業目標的正確的事，其作用在于使管理者及員工明確哪些事該做，哪些事不能做。“人”與“制度”相互影響，不同的制度環境會影響相關人員的行為并決定其作用的發揮。在內部控制環境中，影響人及其行為與作用發揮的制度因素主要有：特定政策對專業勝任能力的要求和對相關責任的描述：人力資源政策中對人員雇傭、培訓、提升、懲罰及獎勵方面的規定；以及企業是否建立和執行完善的監督制度等。

隨著內部控制理論的發展，內部控制的思路由“制度控制”轉變為“人”與“制度”的相互制約與協調。現代內部控制理論認為，內部控制過程是一個不斷發現問題、解決問題、發現新問題、解決新問題的循環往復的過程，又是一個“人”與“制度”不斷協調發展的動態過程。企業的經營活動日趨復雜，企業的內部控制愈顯重要，“人”與“制度”的互動關系也應更加受到重視。

2 控制環境中對于“人”的控制彈性分析。所謂控制彈性，就是對企業所設置的各種崗位及相應人員，做出全面分析，以確定可替代與不可替代的崗位，對不可替代的崗位，還要分析其不可替代的程度。一般而言，控制彈性就是給予工作崗位一定的行使權利的自主權，這些崗位只能是知識技能不可替代的崗位。對于可替代的崗位，應建立嚴格詳細的流程和標準，供組織成員遵照執行，他們只能而且必須“照章辦事”，不能有任何自主權。

假如，一個崗位具有100％的不可替代性，若這位員工離開，這個崗位就不可能找到繼任者，那么若這個崗位對于公司創造價值是必需的，則這個崗位上的工作人員就會享有100％的行使權利履行職責的自主權。當然，必須看到，在這一點上，不可能存在一種對公司所有崗位可替代性判斷的固定模式。因此，不同企業對各崗位人員知識技能重要性及可替代性的評估標準不可能一致，一個企業不可替代的崗位在另一個企業可能是可替代的。所以，各個企業只能根據自身的條件、發展戰略和人力資源狀況來確定各類崗位是否具有不可替代性及不可替代的程度。

但是，可替代崗位不能給予控制彈性的結論，并不是絕對的。許多企業經驗表明，給企業所有崗位一定的自主權絕對是有必要的。對于一個非常穩定的企業。這一點似乎非常難以理解。但對于一個在發展中充滿著諸多不確定性的企業而言，這樣做非常必要。任何崗位對上崗者都有知識技能的要求，這些知識技能的所有權掌握在員工手里。員工上班時，能否讓自己的知識技能充分發揮作用，這不取決公司的內部控制，簡單的激勵措施也不會達到這種效果，這種決策權完全在員工自己。賦予每位員工一定的行使權利的自主權，即給予了每位員工行使權利的選擇權。當公司發展出現這樣那樣的問題時，這些選擇權的價值便體現出來了。它能將機遇變為現實，同時，即便是處在有充分替代性崗位的員工也需要控制人員流動性，以便保證企業的穩定性和避免增加人員流動帶來的成本負擔。因此，內部控制授權后，一定要注意給予全體員工行使權利的充分自主權。充分的程度可以與崗位知識技能的可替代性相關，但對于有充分替代性的崗位而言，給予一定的自主權自然是必需的。

3 控制環境中對于“制度”的控制彈性分析。控制制度具有明確的方向、責任和權利義務的具體規定。這樣會保證組織管理控制思想的落實，從而防止出現工作上的責任不清、推諉和權利不清的問題。通過制度來規范管理者及員工的行為，使他們充分了解組織的要求，便于操作，從而有利于制度的貫徹執行。俗話說：“制度是死的，人是活的”。也不盡然，人存在一個控制彈性的問題，制度無論在制定還是在執行上，也同樣存在控制彈性的問題。

制度過于柔性會使管理者與員工感到控制要求太抽象，甚至制度有等于無，形同虛設，結果事倍功半或難以達到預期效果，甚至與企業預定的戰略目標背道而馳。制度過于剛性有時又會使組織難以具有靈活性，制度化的程度太高可能會造成人們喪失其主觀能動性。因為認知性制度會不動聲色地決定人們的行為，大家都覺得按這些制度做事是天經地義的、無可厚非的，人們從未想到過要做別的選擇。于是，制度控制在某些程度上可能限制了人們思維的空間，限制了人們的創造性和預見性。所以，制度的制定與執行應該與企業的內部和外部環境相適應，具有一定的彈性。只有這樣。才能保證制度對組織發揮有效的作用。

四、完善并優化控制環境的對策思考

1 優化“以人為本”的內部控制環境。內部控制環境與企業的管理效果與效率有著極其密切的關系。完善并優化內部控制環境有著現實的意義。對內部控制環境的完善與優化是一個長期的系統工程，在整個管理體系和具體活動中，人的因素是第一位的，內部控制環境中與人的因素相關性最強的有三個方面，即管理當局的觀念更新、“以人為本”的企業文化建設、人力資源管理機制的改善。所以，首先從這三方面人手，達到以點帶面的效果，從而全面推進內部控制環境完善與優化的目的。

(1)強化管理當局的控制觀念是第一環節。最高管理當局的觀念，是一個企業取向的起點，其觀念能否與進俱進，是企業管理觀念能否適應企業發展的決定性因素。從人的數量來看，管理當局的觀念是少數人意志的表現。與企業多數人的意志相互制約、相互促進。所以，更新管理當局的觀念，強化控制意識，既是少數人控制意識的進步，又是對大多數人控制意識的促進，最終達到強化企業整體控制意識的目的。

(2)加強“以人為本”的企業文化建設。企業文化以一種無形的力量影響著企業的內部控制，但企業文化作為“亞文化”的范疇，作為內部控制環境之一的企業文化建設，應充分考慮企業自身狀況，不可千篇一律。

根據目前實際情況，可以從以下幾個方面考慮：一是重視道德規范建設。當企業中的每一個員工都目標明確、思想積極向上時，內部控制會更有效。二是體現以人為本的思想。在內部控制中強調溝通與交流，可以減少各控制主體與受控制對象之間的摩擦，并能跟有力地激勵員工的積極性。三是力爭達到“無為而治”。在企業文化建設中。強調每一個成員都進行自我控制和實行自我管理，自發地按照規范和目標行事。

(3)強調“人”的作用，改善人力資源管理機制。提高企業員工的品行與素質。企業應建立“以人為本”的管理思想，注重提高人的綜合素質、道德水準和法律意識，創造良好的氛圍激發員工的積極性、主動性和創造性。首先，在選擇經營管理者時，必須充分考慮他們受教育的程度，以及由此決定的管理當局的經營思想、管理風格、品行、操守及價值觀等。同時，建立一個“約束+激勵”的控制方式，形成一個比較成熟的經理人才市場，以避免具有激勵性的經理崗位由不稱職的經理擔任，而較好的經理由于缺乏激勵而發揮不出自己的才干。其次，應重視對其他員工素質的培養，各種培訓、后續教育及企業文化的熏陶都應加強。培養和激勵員工的自我控制意識，自覺執行內部控制制度。最后，通過各種科學的人力資源管理手段吸引人才、發展人才。為內部控制培育良好的環境基礎。

2 完善既理性又有彈性的內部控制制度。大多數企業都有自己的內部控制制度，關鍵的問題是，制度制定得往往不規范，隨意性比較大。中國企業重人治而輕法治的現象非常普遍，在人情維系的企業管理中，盛行的是對個人的忠誠而非對組織目標的忠誠。這種忠誠有利于維系和諧的人際關系，卻也因為缺乏理性和客觀公正的控制制度，使企業的各項制度流于形式。還有的企業為了通過各種認證，制定繁多的規章制度，但在實際工作中卻把這些制度束之高閣。因此，控制制度的制定與實施應考慮以下幾點：

(1)符合國家法律法規和財經紀律，要保證制度的嚴肅性、合理性、科學性和完性。

(2)要從全局出發，制度要以提高企業的運行效率、降低成本為前提。符合所在企業的實際情況，管理控制目標明確，與相關職能部門能充分溝通。制度應具有可操作性和銜接性。

(3)制度制定的程序做到程序清晰，授權明確，以嚴格的控制制度去規范企業管理者和員工的行為，保證企業向預定的方向發展。同時還應考慮適時性，應具有一定的彈性，并盡可能保持相對的穩定性。

(4)企業還需要考慮公司的文化背景，充分考慮廣大員工接受制度的意愿，因為廣大員工在控制制度的成敗得失方面也同樣扮演著十分關鍵的角色。