長期股權(quán)投資新舊會計準則比較研究

一、長期股權(quán)投資內(nèi)容范圍界定的比較

舊投資準則主要包括短期投資、長期債權(quán)投資、長期股權(quán)投資。投資會計核算主要解決的問題是投資的計價、投資損益的確認以及投資減值的核算。投資的計價包括投資成本的確定和投資賬面價值的調(diào)整。該準則不涉及：（1）外幣投資的核算；（2）證券經(jīng)營業(yè)務(wù)；（3）合并會計報表；（4）企業(yè)合并。

新長期股權(quán)投資在舊準則的基礎(chǔ)上，將長期股權(quán)投資作為一個獨立的分支，單獨形成新的會計準則《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》。原投資準則規(guī)范的短期投資和長期債權(quán)投資歸入《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行規(guī)范，將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，將長期債權(quán)投資改為持有至到期投資。新準則僅規(guī)范長期股權(quán)投資的確認、計量和報告。并提出新準則未規(guī)定的長期股權(quán)投資事項，按金融工具確認準則處理。同時該準則也適用《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》。

二、長期股權(quán)投資初始計量的比較

1.初始投資成本的確認與計量

《投資》準則規(guī)定以取得投資的實際成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，但是，投資實際支付的價款如果包含被投資單位已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利(或利潤，下同)，這部分現(xiàn)金股利則應(yīng)單獨在應(yīng)收項目反映，不確認為初始成本。即：初始投資成本=取得投資時實際支付的全部價款+稅金、手續(xù)費等。

《長期股權(quán)投資》準則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始確認與計量的規(guī)范則明顯不同：初始投資成本計量按照是否由企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資等分類分別確認。(假定：A單位為投資單位，B單位為被投資單位)。

(1)A與B在同一控制下

①初始投資成本為合并日取得B凈資產(chǎn)賬面價值的份額。其賬務(wù)處理與舊準則相同。

②初始投資成本與A支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和所承擔的債務(wù)等賬面金額或發(fā)行股份面值總額之間的差額，調(diào)整資本公積，不足沖減的，調(diào)整留存收益。

新準則的處理使得所有者權(quán)益減少，股東索取的相應(yīng)減少。這在投資當年對股東的信心上會產(chǎn)生一定影響。按舊準則，在以后年度每年按規(guī)定年限(一般為1O年)攤銷股差，計入投資收益；按新準則處理，沒有股差就不需要攤銷，這對以后各年的利潤表而言，利潤相應(yīng)會增加，實際上更能準確反映公司利潤，而不會因為股差的攤銷而降低利潤。所以，在以后年度，利潤相對而言會多一些，而相應(yīng)的稅收也會增加。由此可以看出，新準則更強調(diào)了上市公司對國家和社會的責任。

(2)A與B在非同一控制下

購買方在購買日應(yīng)當以按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并成本主要是指購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的公允價值。該公允價值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的賬面價值的差額，計人當期損益。

新準則在長期股權(quán)投資成本的確定上再次引入公允價值計量。為了防止公允價值被濫用而導(dǎo)致企業(yè)操縱利潤，新準則還規(guī)定了公允價值的使用前提，即公允價值要“持續(xù)可靠取得”，以保證它的合理性，使公允價值不再是橡皮尺子。

2.初始投資成本的調(diào)整

(1)行業(yè)會計制度和《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，不論采用成本法核算或權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，也不論投資后取得收益的多少，初始投資成本一經(jīng)確認，即不再調(diào)整，直到該項投資被處置或收回。

(2)《企業(yè)會計制度》規(guī)定：①采用成本法核算時，不按應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額調(diào)整投資的初始成本，但是此后從被投資單位分派的現(xiàn)金股利超過取得股權(quán)后該被投資單位累積凈利潤分配額時，超過部分應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減該項投資成本。②采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照享有被投資單位所有者權(quán)益的份額調(diào)整初始投資成本：投資時如果初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額，其差額應(yīng)增記投資成本和資本公積；如果初始投資成本高于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額，應(yīng)借記“長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額”科目，貸記“長期股權(quán)投資—投資成本”科目，股權(quán)投資差額應(yīng)在不超過投資持有期且不超過10年期限內(nèi)，分期攤銷計人“投資收益”科目。

(3)《長期股權(quán)投資》準則規(guī)定：①采用成本法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本的調(diào)整原則與執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的單位相同；②采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，如果長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的相應(yīng)份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，直接確認為商譽，該商譽不進行攤銷，但需要在會計期末進行減值測試；如果長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的相應(yīng)份額的，其差額通過投資收益直接計入當期損益，同時將初始投資成本調(diào)整為應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值對應(yīng)的份額價值。

新準則不再確認長期股權(quán)投資差額，相應(yīng)地取消了有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定。簡單的說，即：假設(shè)被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值對應(yīng)的份額價值為a，初始投資成本為b。在a＜b時，在投資年度對報表沒有影響，但按舊準則以后年度攤銷股差，會降低以后年度的利潤及資產(chǎn)，而對現(xiàn)金流量沒有影響。在a＞b時，新準則與舊準則相比，會減少資產(chǎn)負債表上的所有者權(quán)益，但相應(yīng)卻增加了利潤表上的投資收益。

三、長期股權(quán)投資后續(xù)計量的比較

1.長期股權(quán)投資核算方法的適應(yīng)范圍

(1)新舊準則中成本法的適用范圍。舊準則中規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響及被投資單位在嚴格的限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制，這時長期股權(quán)投資都要采用成本法核算。對投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資則要求采用權(quán)益法核算。而新準則對此進行了修訂，對投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，要求采用成本法核算。

(2)新舊準則中權(quán)益法的適用范圍。舊準則中規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當采用權(quán)益法核算。新會計準則中將權(quán)益法的核算范圍進行了調(diào)整，適用范圍不再包括投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施控制的長期股權(quán)投資。新準則要求在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應(yīng)當考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

2.長期股權(quán)投資損益確認

(1)執(zhí)行舊準則的單位：①成本法下，只有在分得被投資單位現(xiàn)金股利時，才確認投資收益，“借記‘銀行存款’等科目”，“貸記‘投資收益’科目”。②權(quán)益法下，年終應(yīng)按持股比例計算的本企業(yè)擁有被投資單位所有者權(quán)益的增減額，借(或貸)記“長期投資(股票投資、其他投資)”科目，貸(或借)記“投資收益”科目；分得股利時，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期投資(股票投資、其他投資)”科目。

(2)執(zhí)行新準則的企業(yè)：成本法下：①被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，確認為當期收益，借記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收股息”科目，貸記“投資收益”科目；分得現(xiàn)金股利時，再沖減上述應(yīng)收項目；②確認“投資收益”時，僅限于投資后被投資單位累積凈利潤的分配額，所獲得的現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，應(yīng)作初始投資成本的收回。

權(quán)益法下：①投資后，年終(或上市公司中期期末，下同)應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；②被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，應(yīng)按持股比例計算應(yīng)分得數(shù)額減少投資賬面價值并確認應(yīng)收股利；③被投資單位發(fā)生凈損益以外的所有者權(quán)益變動，投資企業(yè)按享有或分擔的份額調(diào)整股權(quán)投資賬面價值，并將相應(yīng)金額計人所有者權(quán)益(資本公積)；④投資企業(yè)因確認被投資單位凈虧損份額而減少股權(quán)投資賬面價值時，應(yīng)以長期股權(quán)投資賬面價值減至零為限；以后被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額以后，恢復(fù)確認“投資收益”；⑤在新準則中，特別強調(diào)了兩個問題，一是投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位的凈損益份額時，應(yīng)當以取得投資時被投資單位的可辨認資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)。二是當被投資單位采用會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致時，應(yīng)當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，其差額作為投資損益處理。

被投資單位宣告分派股票(股權(quán))股利(即被投資單位以資本公積或留存收益轉(zhuǎn)增注冊資本)，無論執(zhí)行哪種準則或采用哪種核算方法，投資企業(yè)均不作會計處理，但應(yīng)在備查賬中登記增加的股數(shù)。

3.權(quán)益法與成本法的轉(zhuǎn)換

(1)權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：舊準則中規(guī)定，當投資企業(yè)對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響時，投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資應(yīng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算，對中止采用權(quán)益法前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，仍應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整投資的賬面價值，并確認投資損益。新準則中規(guī)定，當因追加投資導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，應(yīng)當改按成本法核算。當投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能將原已計入所有者權(quán)益的部分可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。

(2)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：舊準則中規(guī)定，對投資者因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制、共同控制和重大影響時，長期股權(quán)投資改按權(quán)益法核算，并對以前的投資用權(quán)益法追溯調(diào)理確定投資成本。新準則中規(guī)定，對投資者因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的長期股權(quán)投資改按權(quán)益法核算時的初始成本確定方面，新準則做了可選擇性規(guī)定，即以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值來確定。這種可選擇性規(guī)定一方面給會計實務(wù)在具體操作中帶來困難，另一方面會給企業(yè)管理部門以可乘之機，通過選擇會計政策來提高或降低業(yè)績。

四、長期股權(quán)投資減值的比較

新舊準則都要求企業(yè)定期對長期股權(quán)投資進行逐項檢查，至少于每年年末檢查一次。如果市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況等原因?qū)е履稠楅L期股權(quán)投資的可收回金額低于賬面價值，應(yīng)將可收回金額低于賬面價值的差額確認為當期投資損失，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。但對計提的減值是否可以轉(zhuǎn)回卻存在著明顯的差異。舊準則規(guī)定，已確認損失的長期股權(quán)投資的價值又得以恢復(fù)的，應(yīng)在原已確認的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。而新準則明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這樣規(guī)定，一方面加強了企業(yè)對計提該項準備的嚴肅性，，嚴格按照準則規(guī)定的條件來計提，另一方面，保證了會計核算資料的客觀性，降低人為因素的影響。舊準則允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值可能有利于反映資產(chǎn)的真實狀況，但也為公司進行盈余管理提供了渠道。在我國目前更強調(diào)的是會計信息的可靠性，新準則不允許減值的轉(zhuǎn)回，主要是從我國目前經(jīng)濟的實際運行情況來看，很多企業(yè)利用減值可以轉(zhuǎn)回這一規(guī)定人為的調(diào)節(jié)利潤，已經(jīng)嚴重的影響了會計信息的質(zhì)量，這一規(guī)定將極大地揭制利用資產(chǎn)減值準備粉飾財務(wù)報告、調(diào)整利潤的行為。

五、長期股權(quán)投資信息披露的比較

新舊準則要求披露的信息有所不同。舊準則規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)披露以下事項：（1）當期發(fā)生的投資損益，其中重大的投資損益項目應(yīng)當單獨披露;（2）短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資的期末余額，其中長期股權(quán)投資中屬于子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的部分，應(yīng)單獨披露；（3）當年提取的投資損失準備；（4）投資的計價方法；（5）短期投資的期末計價；（6）投資總額占凈資產(chǎn)的比例；（7）采用權(quán)益法時，投資企業(yè)與被投資單位會計政策的重大差異；（8）投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制。相比而言，新準則要求披露的內(nèi)容新增了長期股權(quán)投資的被投資企業(yè)基本情況、財務(wù)信息以及投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的往來等信息，要求投資企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與長期股權(quán)投資有關(guān)的下列信息：（1）子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例；（2）合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當期的主要財務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負債、收入、費用等合計金額；（3）被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格限制的情況；（4）當期及累計未確認的投資損失金額；（5）與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負債。從表面上看新準則減少了披露項目，但實質(zhì)上它提供給投資者的會計信息更相關(guān)、更具體，提高了披露的質(zhì)量，這樣有利于及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)的盈余管理行為，從而為企業(yè)投資決策提供更為客觀有用的會計信息。

（作者單位：湖南省火電建設(shè)公司）