長期股權投資新舊會計準則比較研究

一、長期股權投資內容范圍界定的比較

舊投資準則主要包括短期投資、長期債權投資、長期股權投資。投資會計核算主要解決的問題是投資的計價、投資損益的確認以及投資減值的核算。投資的計價包括投資成本的確定和投資賬面價值的調整。該準則不涉及：（1）外幣投資的核算；（2）證券經營業務；（3）合并會計報表；（4）企業合并。

新長期股權投資在舊準則的基礎上，將長期股權投資作為一個獨立的分支，單獨形成新的會計準則《企業會計準則第2號——長期股權投資》。原投資準則規范的短期投資和長期債權投資歸入《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行規范，將短期投資改稱為交易性金融資產和可供出售金融資產，將長期債權投資改為持有至到期投資。新準則僅規范長期股權投資的確認、計量和報告。并提出新準則未規定的長期股權投資事項，按金融工具確認準則處理。同時該準則也適用《企業會計準則第19號——外幣折算》。

二、長期股權投資初始計量的比較

1.初始投資成本的確認與計量

《投資》準則規定以取得投資的實際成本作為長期股權投資的初始投資成本，但是，投資實際支付的價款如果包含被投資單位已宣告發放的現金股利(或利潤，下同)，這部分現金股利則應單獨在應收項目反映，不確認為初始成本。即：初始投資成本=取得投資時實際支付的全部價款+稅金、手續費等。

《長期股權投資》準則規定，長期股權投資的初始確認與計量的規范則明顯不同：初始投資成本計量按照是否由企業合并形成的長期股權投資等分類分別確認。(假定：A單位為投資單位，B單位為被投資單位)。

(1)A與B在同一控制下

①初始投資成本為合并日取得B凈資產賬面價值的份額。其賬務處理與舊準則相同。

②初始投資成本與A支付的現金、轉讓的非現金資產和所承擔的債務等賬面金額或發行股份面值總額之間的差額，調整資本公積，不足沖減的，調整留存收益。

新準則的處理使得所有者權益減少，股東索取的相應減少。這在投資當年對股東的信心上會產生一定影響。按舊準則，在以后年度每年按規定年限(一般為1O年)攤銷股差，計入投資收益；按新準則處理，沒有股差就不需要攤銷，這對以后各年的利潤表而言，利潤相應會增加，實際上更能準確反映公司利潤，而不會因為股差的攤銷而降低利潤。所以，在以后年度，利潤相對而言會多一些，而相應的稅收也會增加。由此可以看出，新準則更強調了上市公司對國家和社會的責任。

(2)A與B在非同一控制下

購買方在購買日應當以按照《企業會計準則第20號——企業合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。合并成本主要是指購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債的公允價值。該公允價值與其付出的資產、發生或承擔的負債的賬面價值的差額，計人當期損益。

新準則在長期股權投資成本的確定上再次引入公允價值計量。為了防止公允價值被濫用而導致企業操縱利潤，新準則還規定了公允價值的使用前提，即公允價值要“持續可靠取得”，以保證它的合理性，使公允價值不再是橡皮尺子。

2.初始投資成本的調整

(1)行業會計制度和《小企業會計制度》規定，不論采用成本法核算或權益法核算長期股權投資，也不論投資后取得收益的多少，初始投資成本一經確認，即不再調整，直到該項投資被處置或收回。

(2)《企業會計制度》規定：①采用成本法核算時，不按應享有被投資單位所有者權益份額調整投資的初始成本，但是此后從被投資單位分派的現金股利超過取得股權后該被投資單位累積凈利潤分配額時，超過部分應作為初始投資成本的收回，沖減該項投資成本。②采用權益法核算的長期股權投資，應按照享有被投資單位所有者權益的份額調整初始投資成本：投資時如果初始投資成本低于應享有被投資單位所有者權益的份額，其差額應增記投資成本和資本公積；如果初始投資成本高于應享有被投資單位所有者權益的份額，應借記“長期股權投資—股權投資差額”科目，貸記“長期股權投資—投資成本”科目，股權投資差額應在不超過投資持有期且不超過10年期限內，分期攤銷計人“投資收益”科目。

(3)《長期股權投資》準則規定：①采用成本法核算長期股權投資時，初始投資成本的調整原則與執行《企業會計制度》的單位相同；②采用權益法核算長期股權投資時，如果長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值的相應份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本，直接確認為商譽，該商譽不進行攤銷，但需要在會計期末進行減值測試；如果長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值的相應份額的，其差額通過投資收益直接計入當期損益，同時將初始投資成本調整為應享有的被投資企業可辨認凈資產公允價值對應的份額價值。

新準則不再確認長期股權投資差額，相應地取消了有關股權投資差額攤銷的規定。簡單的說，即：假設被投資企業可辨認凈資產公允價值對應的份額價值為a，初始投資成本為b。在a＜b時，在投資年度對報表沒有影響，但按舊準則以后年度攤銷股差，會降低以后年度的利潤及資產，而對現金流量沒有影響。在a＞b時，新準則與舊準則相比，會減少資產負債表上的所有者權益，但相應卻增加了利潤表上的投資收益。

三、長期股權投資后續計量的比較

1.長期股權投資核算方法的適應范圍

(1)新舊準則中成本法的適用范圍。舊準則中規定，投資企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響及被投資單位在嚴格的限制條件下經營，其向投資企業轉移資金的能力受到限制，這時長期股權投資都要采用成本法核算。對投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資則要求采用權益法核算。而新準則對此進行了修訂，對投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，要求采用成本法核算。

(2)新舊準則中權益法的適用范圍。舊準則中規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。新會計準則中將權益法的核算范圍進行了調整，適用范圍不再包括投資企業對被投資企業實施控制的長期股權投資。新準則要求在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應當考慮投資企業和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執行認股權證等潛在表決權因素。

2.長期股權投資損益確認

(1)執行舊準則的單位：①成本法下，只有在分得被投資單位現金股利時，才確認投資收益，“借記‘銀行存款’等科目”，“貸記‘投資收益’科目”。②權益法下，年終應按持股比例計算的本企業擁有被投資單位所有者權益的增減額，借(或貸)記“長期投資(股票投資、其他投資)”科目，貸(或借)記“投資收益”科目；分得股利時，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期投資(股票投資、其他投資)”科目。

(2)執行新準則的企業：成本法下：①被投資單位宣告分派現金股利時，確認為當期收益，借記“應收股利”、“應收股息”科目，貸記“投資收益”科目；分得現金股利時，再沖減上述應收項目；②確認“投資收益”時，僅限于投資后被投資單位累積凈利潤的分配額，所獲得的現金股利超過上述數額的部分，應作初始投資成本的收回。

權益法下：①投資后，年終(或上市公司中期期末，下同)應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值；②被投資單位宣告分派現金股利時，應按持股比例計算應分得數額減少投資賬面價值并確認應收股利；③被投資單位發生凈損益以外的所有者權益變動，投資企業按享有或分擔的份額調整股權投資賬面價值，并將相應金額計人所有者權益(資本公積)；④投資企業因確認被投資單位凈虧損份額而減少股權投資賬面價值時，應以長期股權投資賬面價值減至零為限；以后被投資單位實現凈利潤，投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額以后，恢復確認“投資收益”；⑤在新準則中，特別強調了兩個問題，一是投資企業在確認應享有被投資單位的凈損益份額時，應當以取得投資時被投資單位的可辨認資產的公允價值為基礎。二是當被投資單位采用會計政策及會計期間與投資企業不一致時，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，其差額作為投資損益處理。

被投資單位宣告分派股票(股權)股利(即被投資單位以資本公積或留存收益轉增注冊資本)，無論執行哪種準則或采用哪種核算方法，投資企業均不作會計處理，但應在備查賬中登記增加的股數。

3.權益法與成本法的轉換

(1)權益法轉為成本法：舊準則中規定，當投資企業對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響時，投資企業對被投資單位的長期股權投資應中止采用權益法，改按成本法核算，對中止采用權益法前被投資單位實現的凈利潤或發生的凈虧損，仍應按權益法調整投資的賬面價值，并確認投資損益。新準則中規定，當因追加投資導致原持有的對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司投資的，應當改按成本法核算。當投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能將原已計入所有者權益的部分可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。

(2)成本法轉為權益法：舊準則中規定，對投資者因追加投資等原因能夠對被投資單位實施控制、共同控制和重大影響時，長期股權投資改按權益法核算，并對以前的投資用權益法追溯調理確定投資成本。新準則中規定，對投資者因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的長期股權投資改按權益法核算時的初始成本確定方面，新準則做了可選擇性規定，即以成本法下長期股權投資的賬面價值或按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值來確定。這種可選擇性規定一方面給會計實務在具體操作中帶來困難，另一方面會給企業管理部門以可乘之機，通過選擇會計政策來提高或降低業績。

四、長期股權投資減值的比較

新舊準則都要求企業定期對長期股權投資進行逐項檢查，至少于每年年末檢查一次。如果市價持續下跌或被投資單位經營狀況等原因導致某項長期股權投資的可收回金額低于賬面價值，應將可收回金額低于賬面價值的差額確認為當期投資損失，同時計提相應的資產減值準備。但對計提的減值是否可以轉回卻存在著明顯的差異。舊準則規定，已確認損失的長期股權投資的價值又得以恢復的，應在原已確認的投資損失的數額內轉回。而新準則明確規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這樣規定，一方面加強了企業對計提該項準備的嚴肅性，，嚴格按照準則規定的條件來計提，另一方面，保證了會計核算資料的客觀性，降低人為因素的影響。舊準則允許轉回資產減值可能有利于反映資產的真實狀況，但也為公司進行盈余管理提供了渠道。在我國目前更強調的是會計信息的可靠性，新準則不允許減值的轉回，主要是從我國目前經濟的實際運行情況來看，很多企業利用減值可以轉回這一規定人為的調節利潤，已經嚴重的影響了會計信息的質量，這一規定將極大地揭制利用資產減值準備粉飾財務報告、調整利潤的行為。

五、長期股權投資信息披露的比較

新舊準則要求披露的信息有所不同。舊準則規定，投資企業應披露以下事項：（1）當期發生的投資損益，其中重大的投資損益項目應當單獨披露;（2）短期投資、長期債權投資和長期股權投資的期末余額，其中長期股權投資中屬于子公司、合營企業、聯營企業投資的部分，應單獨披露；（3）當年提取的投資損失準備；（4）投資的計價方法；（5）短期投資的期末計價；（6）投資總額占凈資產的比例；（7）采用權益法時，投資企業與被投資單位會計政策的重大差異；（8）投資變現及投資收益匯回的重大限制。相比而言，新準則要求披露的內容新增了長期股權投資的被投資企業基本情況、財務信息以及投資企業與被投資企業之間的往來等信息，要求投資企業應當在附注中披露與長期股權投資有關的下列信息：（1）子公司、合營企業和聯營企業清單，包括企業名稱、注冊地、業務性質、投資企業的持股比例和表決權比例；（2）合營企業和聯營企業當期的主要財務信息，包括資產、負債、收入、費用等合計金額；（3）被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到嚴格限制的情況；（4）當期及累計未確認的投資損失金額；（5）與對子公司、合營企業及聯營企業投資相關的或有負債。從表面上看新準則減少了披露項目，但實質上它提供給投資者的會計信息更相關、更具體，提高了披露的質量，這樣有利于及時發現企業的盈余管理行為，從而為企業投資決策提供更為客觀有用的會計信息。

（作者單位：湖南省火電建設公司）