新會計準則中長期股權(quán)投資的會計處理探析

摘要：2007年初我國的上市公司開始實行新的會計準則，其中新準則的第2號關于長期股權(quán)投資的規(guī)定相比較于以前的舊準則來說變化較大，在規(guī)定范圍、投資成本計量、核算方法應用等方面發(fā)生了很大變化，最明顯的一點是長期股權(quán)投資的計量引入了公允價值，從而使得會計處理更加接近國際化。總體而言新準則能夠更加規(guī)范我國企業(yè)的長期股權(quán)投資核算與信息披露，因此，本文對新準則實施一年多來長期股權(quán)投資的會計處理影響加以探討。

關鍵詞：新會計準則；長期股權(quán)投資

一、前言

2007年1月1日新的企業(yè)會計準則體系開始在我國所有上市公司中實行，總共包括1項基本準則和38項具體準則，其中關于第2號長期股權(quán)投資的規(guī)定相對于舊的會計準則來說變化較大。新的企業(yè)會計準則在會計核算方法、長期股權(quán)投資的規(guī)定范圍、初始成本的確定、報表的信息披露等方面都有較大的改進。尤其是公允價值的引入標志著我國企業(yè)財務進入了一個與國際會計慣例趨同的新時期。鑒于這些改變會對我國的企業(yè)財務工作產(chǎn)生比較大的影響，因此，作者結(jié)合新準則實施一年多來的情況，在分析完新舊準則差別的基礎上，著重對新會計準則中長期股權(quán)投資變化的影響進行探討。

二、新會計準則中有關于長期股權(quán)投資的規(guī)定

長期股權(quán)投資指持有時間超過一年的對企業(yè)的股權(quán)投資。長期股權(quán)投資是一種虛擬資本的體現(xiàn)，是企業(yè)的一項金融資產(chǎn)。其對投資方而言通常是一項金融資產(chǎn)，而對于被投資方而言則是一項權(quán)益。按是否指定為套期的項目，長期股權(quán)投資可以分為未被套期長期投資和被套期長期股權(quán)投資。

新的會計準則中規(guī)定當企業(yè)的投資占被投資企業(yè)股權(quán)比例低于五分之一且沒有重大影響的情況下，會計核算方法可以分為兩種情況。一種情況是采用成本法核算，初始投資以投資支付現(xiàn)金或者換出資產(chǎn)的公允價值計量，后續(xù)計量按未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定是否計提減值準備；另一種情況是當公允價值能可靠計量時，按公允價值計量計入當期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)，初始計量和后續(xù)計量均按公允價值，后續(xù)計量時前者的計量差額計入當期損益，后者計入所有者權(quán)益。

當投資企業(yè)對被投資企業(yè)有重大影響時按照權(quán)益法進行核算，權(quán)益法核算內(nèi)容與原會計準則規(guī)定有一定不同。初始計量：初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整；小于的，初始投資成本調(diào)整為被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，二者差額計入當期損益。后續(xù)計量：被投資單位發(fā)生損益和宣告分派利潤或現(xiàn)金股利的，進行相應調(diào)整；投資企業(yè)的長期股權(quán)投資的賬面價值和其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，減至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外；被投資單位的損益應當以投資時的公允價值、投資企業(yè)的會計政策和會計期間為基礎進行調(diào)整；被投資單位所有者權(quán)益的其他變動，也應當調(diào)整。當投資企業(yè)占被投資企業(yè)股權(quán)比例超過50％。投資企業(yè)對被投資具有控制權(quán)，采用成本法核算，但編制合并報表時按權(quán)益法調(diào)整。分為企業(yè)合并形成的和非企業(yè)合并形成的。其中企業(yè)合并形成的，又分為：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。具有控制權(quán)的長期股權(quán)投資的后續(xù)計量：被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益；資產(chǎn)負債表日，按未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確認是否計提減值準備。

當終止確認所有長期股權(quán)投資，均將原計入所有者權(quán)益的部分轉(zhuǎn)為當期損益，并且將賬面價值與收到金額之間的差額確認為當期損益。在了解完這些基本情況以后，接下來我們將對新舊會計準則會計核算方法的主要差異進行分析，進而探討新會計準則中長期股權(quán)投資變化的影響。

三、新舊會計準則中會計核算方法的主要區(qū)別

對于企業(yè)長期股權(quán)投資的處理方法，新舊會計準則存在不同的處理方式，并且新會計準則下長期股權(quán)投資的會計處理在很多方面和舊的會計準則有不同。以下將具體探討細節(jié)上的差異：

1.縮小了準則規(guī)范的范圍，同時對投資進行更細致的分類

原投資準則規(guī)范的內(nèi)容包括短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資。新準則僅包含了長期股權(quán)投資。同時新的《長期股權(quán)投資》準則又將投資細分為：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資；投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資；投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權(quán)投資。相比較而言，我們知道新準則考慮了更多具體情況，這本身對于不同種類的長期股權(quán)投資的會計核算提出了更高的要求了。

2.對于初始投資成本的計量更加規(guī)范了

舊的準則中對初始投資成本的確認方法主要區(qū)分成本法和權(quán)益法兩種方法，并在權(quán)益法下對初始投資成本與應享有被投資單位所有者賬面權(quán)益份額的差額，計入股權(quán)投資差額；同時，在舊準則中則明確指出準則不涉及企業(yè)合并。而新準則在企業(yè)合并業(yè)務下分為同一控制下和非同一控制下兩種情況處理。權(quán)益法核算中取消了股權(quán)投資差額的做法，對初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，屬于商譽的部分，不需調(diào)整初始投資成本；如小于時應計入當期損益，調(diào)增相關長期股權(quán)投資的賬面價值。可見隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務活動不再單一，股權(quán)投資也從簡單的直接對外單位投資和股票投資向外擴展，采用企業(yè)合并戰(zhàn)略已經(jīng)為很多企業(yè)所接受，成為企業(yè)的一項重要的投資業(yè)務，相關的會計賬務處理也需要統(tǒng)一規(guī)范。

3.兩種會計核算方法（權(quán)益法和成本法）的確認差別

權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：當投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應當改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》中關于金融工具的規(guī)定確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。這項規(guī)定，運用的是未來適用法，不需要對長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整。同舊準則相比，新準則簡化了此種情況下長期股權(quán)投資的會計處理。按舊準則規(guī)定，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，需要對股權(quán)投資的賬面價值進行追溯調(diào)整。

此外，長期股權(quán)投資確認時原投資準則按持股比例確定享有被投資單位賬面凈利潤的份額，確認為投資損益；而新準則主要以取得投資時被投資各項可辨認的資產(chǎn)的公允價值為基礎，對被投資單位的賬面凈利潤進行調(diào)整后進行確認。

4.長期股權(quán)投資減值會計處理的差別

新會計準則規(guī)定如果按成本法核算的在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資減值應當按照金融工具確認和計量的方法處理；其他按照資產(chǎn)減值準則規(guī)定方面處理；在減值損失核算方面，新準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這就意味著長期投資減值損失一旦計提將永久的減少企業(yè)利潤，企業(yè)無法再通過減值損失轉(zhuǎn)回來調(diào)高利潤。原準則在處理減值損失時對由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等而導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額與賬面價值之間的差額計提的減值準備，確認為損失，以后會計期間恢復時，可以轉(zhuǎn)回。

四、新會計準則中長期股權(quán)投資變化的影響

1.兩種會計核算方法（權(quán)益法和成本法）規(guī)定的影響

由上面的差別分析，我們知道新企業(yè)會計準則中規(guī)定當投資企業(yè)對被投資企業(yè)有實際控制權(quán)時，長期股權(quán)投資核算方法由原來采用權(quán)益法核算改為采用成本法來核算，然而當編制會計合并報表時有應當按照權(quán)益法進行調(diào)整。這實際上是說母子公司型的企業(yè)必須要編制兩張表報：一張用成本法編制和一張用權(quán)益法編制。這項變更不影響合并報表的財務指標，但對母公司報表的影響較大，主要影響母公司投資收益，進而影響母公司的年終分紅的能力。

2.不再確認投資差額的影響

新企業(yè)會計準則中不再確認長期股權(quán)投資差額，也取消了有關股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定。這一規(guī)定將會使那些存在巨大的長期股權(quán)投資借方差額的企業(yè)受益，使他們的凈利潤增加；反之，若股權(quán)投資差額為貸方余額的，凈利潤將減少。這樣做的道理是顯而易見的，如果這些差額與企業(yè)合并沒有關系，且沒有辦法和被投資企業(yè)資產(chǎn)和負債的賬面價值進行區(qū)分，其結(jié)果是對于該類企業(yè)的利潤將不再需要對其股權(quán)投資差額進行攤銷。

3.公允價值應用的影響

新準則中有兩處提到了公允價值：一處是在投資成本的確定時，對于發(fā)行證券取得長期股權(quán)投資的采用公允價值確認初始投資成本；另一處是在后續(xù)計量中，采用權(quán)益法核算時引入了被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的概念，以公允價值作為會計計量的基礎。事實上早在1998年的時候我國政府就曾將公允價值引入債務重組的計量中，結(jié)果由于制度不健全而成為上市公司利潤操控的一個靶子，最終于2001年取消。現(xiàn)今在我國市場經(jīng)濟條件下，大量引入公允價值這一計量基礎會對于企業(yè)的權(quán)益產(chǎn)生重大影響，同時能否發(fā)揮出其積極的作用或者是否會再次成為企業(yè)盈余操縱的工具，還要繼續(xù)研究。

4.關于長期股權(quán)投資減值損失規(guī)定的影響

新會計準則中對于長期股權(quán)投資規(guī)定其減值損失一旦確認，在以后年度期間就不得轉(zhuǎn)回。通常企業(yè)會在虧損年度通過轉(zhuǎn)回前期所計提的資產(chǎn)減值準備，以達到減少當期費用，增加當期利潤的目的。相反在盈利年度進行反向操作，大幅計提減值準備，增加當期費用，降低當期利潤，以便以后期間利潤下降時再予以轉(zhuǎn)回。因此，這一規(guī)定的實施能夠有效地遏制利用資產(chǎn)減值進行盈余操縱的行為。

總之，新企業(yè)會計準則在原來會計準則的基礎上變化較大，尤其是有關于長期股權(quán)投資的會計處理規(guī)定方面。這些新規(guī)定更加規(guī)范了企業(yè)有關于長期股權(quán)投資的會計實務操作，最終使得企業(yè)提供的會計報表信息更加準確。然而新會計準則的實行時間不是很長，有些存在的問題還需要我們進一步探索。

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（作者單位：杭州應用聲學研究所）