會計準則制定模式的制度變遷

摘要:安然等財務(wù)舞弊案件的發(fā)生，引起了理論界和實務(wù)界關(guān)于會計準則制定模式原則

導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之爭。美國公認會計原則的發(fā)展歷程在一定程度上折射了會計準則原則導(dǎo)向

與規(guī)則導(dǎo)向之間的相互更替。美國證券交易委員會提出了全新的以原則為基礎(chǔ)或“目標導(dǎo)向”

的會計準則制定模式，并認為此模式是最優(yōu)的。由于受到會計支撐環(huán)境的限制，我國還不能

完全采用上述模式，但對于我們有重要的借鑒意義。

關(guān)鍵詞:公認會計原則;原則導(dǎo)向;規(guī)則導(dǎo)向;會計支撐環(huán)境

本文試圖通過說明會計準則制定模式原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之間的相互更替，來探討美國

會計準則制定模式的發(fā)展對我國的借鑒意義。

一、會計準則制定模式的原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之爭

嚴格來說，原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的會計準則之間，并沒有一個明確的界限(劉峰等，

2003)。按照一些評論的觀點，規(guī)則導(dǎo)向的會計準則更具體、更復(fù)雜；而原則導(dǎo)向的準則相

對要簡單、明了，它主要是一些基礎(chǔ)性的原則，執(zhí)行過程中更多地依賴職業(yè)判斷。美國“公

認會計原則”被認為是規(guī)則導(dǎo)向的，作為對比，國際會計準則是原則導(dǎo)向的。

(一)文獻回顧

早期對于原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的討論主要是圍繞原則導(dǎo)向模式和規(guī)則導(dǎo)向模式的利與

弊進行的。

劉峰等(2003)認為，如果考慮到經(jīng)濟人屬性及會計準則的經(jīng)濟后果，會計準則規(guī)則導(dǎo)

向?qū)⑹且环N必然的選擇。針對安然事件之后美國國會重視原則導(dǎo)向，這與全社會對會計準則

的批評以及國際會計準則理事會的游說有一定的關(guān)聯(lián)度。

陸德明等(2003)認為，以基本原則為基礎(chǔ)的會計準則在理論上具有一些明顯的優(yōu)點，

但是我們應(yīng)該清楚的認識到這種方法的應(yīng)用基礎(chǔ)是建立在健全的公司制度、完備的法律體系

和擁有大量的高素質(zhì)專業(yè)人才的基礎(chǔ)上的。而我國正處在經(jīng)濟、政治的轉(zhuǎn)型期，可以說至少

在現(xiàn)階段是不適合完全采用以原則為基礎(chǔ)的會計準則體系的。至于我國會計準則應(yīng)采取哪種

制定方式，我們認為較好的方式是兩者兼顧，兼收并蓄。

黃世忠等(2002)認為，原則導(dǎo)向模式有助于培育一種以專業(yè)判斷取代機械套用準則的

氛圍。理想的準則制定模式應(yīng)當是以原則為基礎(chǔ)的。

IASB主席主席戴維·特威迪在2002年2月美國國會聽證會和2002年

4月英國國會聽證會上說，詳細的規(guī)則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規(guī)避。

規(guī)則基礎(chǔ)模式不利丁公司和注冊會計師發(fā)揮專業(yè)判斷，還可能使他們過分關(guān)注會計準則的細節(jié)規(guī)定而忽略了對財務(wù)報表整體公允性的判斷。

美國SEC主席HarveyL.Pitt在國會聽證會上指出，以規(guī)則而非原則為基礎(chǔ)的準則制定

模式，會延誤準則指南發(fā)布的及時性；會使準則缺乏靈活性，難以適應(yīng)市場未來的發(fā)展：人

們也容易通過會計技巧的設(shè)計而達到他們想要的目標。2002年5月14日，SEC首席會計師

Robert K.Herdman在國會聽證會上也指出，試圖對準則的各個運作方面作出及其詳盡規(guī)定的

規(guī)則導(dǎo)向會計準則，將會在財務(wù)報告中助長“翻箱倒柜”式的心態(tài)，并在準則運用中弱化專

業(yè)判斷，不利于財務(wù)報告編制者和注冊會計師對財務(wù)報告整體影響進行客觀評價。

FASB于2002年10月21日發(fā)布的題為“美國會計準則制訂中的原則導(dǎo)向法”的征求

意見稿中較為詳細地論述了當時美國會計準則紛繁復(fù)雜的狀況，以原則為基礎(chǔ)的會計準則的

特征，并對原則基礎(chǔ)的準則制定模式進行了成本效益分析。在征求意見稿中，F(xiàn)ASB雖沒有

給原則導(dǎo)向會計準則和規(guī)則導(dǎo)向會計準則下定義，但是明確的提出了兩者之間的不同點：原

則導(dǎo)向會計準則比規(guī)則導(dǎo)向會計準則的應(yīng)用范圍更廣；原則導(dǎo)向會計準則也有例外情況，也

只是極少數(shù)；準則的解釋和指南也會減少，按準則的精神和意圖運用專業(yè)判斷的機會將會增

加。

2003年7月25日，SEC向美國國會提交了《按照2002薩班斯一奧克斯利法案108(d)

條款要求對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究報告》(以下簡稱《體系研究

報告》)。該報告突破了以前按原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ)對會計準則制定模式進行劃分的兩分法，

提出了全新的三分法，即應(yīng)按照“純原則”、“原則基礎(chǔ)”、“規(guī)則基礎(chǔ)”，對會計準則的制定

模式進行劃分，而且對原則基礎(chǔ)模式進行了新的界定。為了與兩分法中所提“原則基礎(chǔ)”有

所區(qū)別，SEC啟用了“目標導(dǎo)向”這個全新的概念。可以說，這個概念的提出使“原則基

礎(chǔ)”與“規(guī)則基礎(chǔ)”之間的爭論進入到在“原則”和“規(guī)則”之間尋找最優(yōu)的均衡點。

(二)原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的對比分析

原則導(dǎo)向的會計準則強調(diào)財務(wù)報告應(yīng)當如實反映經(jīng)濟活動的本質(zhì)而非形式，這樣可以

促使財務(wù)報告的編制者更加關(guān)注會計主體活動的內(nèi)在性質(zhì)，更好地體現(xiàn)財務(wù)報告的目標和反

映會計原則的意圖。而規(guī)則導(dǎo)向則強調(diào)會計準則的規(guī)則化，制定具體的界限，使會計準則更

具體更具有操作性。

FASB認為以原則為基礎(chǔ)的會計準則具有以下優(yōu)點：(1)其適用范圍更廣，更容易理解：

(2)可以更清晰的傳遞交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)；(3)極少的例外情況，有利于增強會計信

息的可比性：(4)對不斷變化的金融和經(jīng)濟環(huán)境的反映更快；(5)能促進FASB和IASB之

間的合作，共同致力于高質(zhì)量、高透明度的會計準則。但原則基礎(chǔ)的會計準則也有不可忽視

的缺陷：(1)由職業(yè)判斷引起的對類似交易和事項的不同解釋，使人們更加擔心會計信息的

可比性；(2)由于FASB減少發(fā)布準則的解釋和指南，在需求驅(qū)動下，另外一些機構(gòu)有可能

在缺乏FASB應(yīng)循程序的基礎(chǔ)上發(fā)布一些解釋和指南，成為事實上的準則制定機構(gòu)；(3)可

能引進專業(yè)判斷的濫用，即運用原則的時候違背了會計準則本來的精神和意圖。從原則導(dǎo)向

和規(guī)則導(dǎo)向的相互關(guān)系中我們不難看出，原則導(dǎo)向下會計準則的優(yōu)點可視為規(guī)則導(dǎo)向下會計

準則的缺點，反之亦然。

(三)在原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向之間尋找最優(yōu)的準則制定模式

SEC在《體系研究報告》提出了“純原則”、“原則基礎(chǔ)”、“規(guī)則基礎(chǔ)”。以“純原則”

為基礎(chǔ)的準則在報表編制者和審計師進行職業(yè)判斷時很少提供指南，執(zhí)行起來有很多困難。

以“規(guī)則”為基礎(chǔ)的準則則常常會提供規(guī)避準則意圖的手段。作為研究的結(jié)果，SEC建議

在準則制定過程中應(yīng)當更為一致的以原則為基礎(chǔ)或以目標導(dǎo)向為基礎(chǔ)，并認為這種會計準則

制定模式是最佳的。這樣的準則應(yīng)當具有如下特征：(1)以經(jīng)改進并一致應(yīng)用的概念框架為

基礎(chǔ)；(2)明確指出準則的制定目標；(3)提供充分的細節(jié)和結(jié)構(gòu)，使準則能夠得以一致的

實施和應(yīng)用；(4)盡量減少準則中的例外情況；(5)避免使用使得財務(wù)工程師能在技術(shù)上遵

循準則卻在實質(zhì)上規(guī)避準則意圖的“界線”。

以原則為基礎(chǔ)或以目標為導(dǎo)向的方法的基本原理是，目標導(dǎo)向準則明確設(shè)立了各類交易

的目標和會計處理模式，向管理當局和審計師提供了足夠詳細的框架，使準則能夠得以應(yīng)用。

同時，若按最優(yōu)方式構(gòu)建，這種準則將向使用者以及監(jiān)管者和其他檢查或監(jiān)督財務(wù)報告過程

的方面提供足夠詳細的資料，使他們能更好的理解和正確評價管理當局報告并經(jīng)審計師驗證

的經(jīng)營成果。而且，由于目標導(dǎo)向的準則比以規(guī)則為基礎(chǔ)的準則或以純原則為基礎(chǔ)的準則提

供了更好的進行職業(yè)判斷的概念框架，它們有助于遵循準則的意圖。按照這種方式，目標導(dǎo)

向方法應(yīng)當提供管理當局和審計師承擔在財務(wù)報表中報告交易實質(zhì)的責任的方式；重要的

是，在目標導(dǎo)向下，投資者和分析師理解準則本身的成本預(yù)計會降低；目標導(dǎo)向準則可能有

助于提高準則制定過程本身的質(zhì)量一致性和及時性；目標導(dǎo)向準則方便了美國公認會計原則

與國際會計準則的進一步協(xié)調(diào)，準則制定者根據(jù)原則達成一致比根據(jù)詳細的規(guī)則達成一致要

迅速的多。

二、美國會計準則制定模式的發(fā)展對我國的借鑒意義

從2007年財政部正式頒布及修訂了39項會計準則。從這些準則的行文內(nèi)容中基本可以

看出，我國會計準則的制定是以規(guī)則基礎(chǔ)為導(dǎo)向的，它對會計要素的確認和計量規(guī)定得十分

明確和詳細。由于我國當前還缺乏有效的會計準則支撐環(huán)境，采用這種規(guī)則導(dǎo)向的會計準則

制定模式在我國或許更為切實可行，因為它與我國國情相適應(yīng)，具有明顯的優(yōu)勢。

1.這種規(guī)則導(dǎo)向的會計準則提高了會計信息的可比性、可靠性和可驗證性，使得財務(wù)

報告容易被使用者所理解，更有助于使用者作出相關(guān)決策。我國的資本市場以散戶為主，又

缺乏財務(wù)分析師這樣專業(yè)的信息解讀和加工機構(gòu)，而散戶分析、評析會計信息的能力畢竟有

限，因此對會計信息的可靠性要求甚于相關(guān)性，同時也希望財務(wù)報告所提供的信息更為通俗

易懂，而我國當前這種規(guī)定具體的會計準則順應(yīng)了這種要求，為他們理解和運用財務(wù)報告提

供了平臺。

2.毋庸諱言，目前我國會計工作的人員整體素質(zhì)仍然較低。有些會計人員缺乏必要的

專業(yè)知識和技能，對企業(yè)會計制度及其他財經(jīng)法規(guī)學習不夠，形成起碼的職業(yè)判斷能力尚有

困難。在這樣的會計背景下，如果采用需要廣泛專業(yè)判斷的原則導(dǎo)向會計準則，勢必造成操

作上的混亂，也使得會計人員感到無所適從。而目前的會計準則規(guī)定了十分詳細的條款，解

決了企業(yè)會計人員和管理者知識不足的問題，也提高了會計準則的執(zhí)行效率。

3.我國的契約制定機制和外部監(jiān)管機制不盡完善。我國的公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，內(nèi)

部人控制盛行，審計市場缺乏效率，市場監(jiān)管力度以及法律訴訟機制薄弱。在這種制度環(huán)境

下，如果我們的會計準則采用原則導(dǎo)向，將會計政策的選擇權(quán)交給公司管理層，極可能導(dǎo)致

管理人員從自身利益出發(fā)，隨意操縱利潤，甚至勾結(jié)審計人員收買審計意見。由于缺乏相應(yīng)

的法律制裁條款以及內(nèi)部控制和約束機制，原則導(dǎo)向給會計留下的判斷空間必然會增加投資

者、管理者和注冊會計師二者之間委托一代理關(guān)系的矛盾沖突。只有會計準則制定詳細，對

經(jīng)濟事項的會計處理規(guī)定嚴密，才能使各方容易以事前明確的標準為參考達成一致意見，減

少沖突。

盡管會計國際趨同化己大勢所趨，但是學術(shù)界的實證研究證明，照搬國際會計準則并不

能消除或縮小實務(wù)差異，原因就在于我國目前不具備執(zhí)行原則導(dǎo)向的國際會計準則的支撐環(huán)

境(Chen等，2002)。照搬國際會計準則，只會使得會計準則的運用面目全非，因為現(xiàn)行國際

會計準則主要是以發(fā)達市場經(jīng)濟環(huán)境為基礎(chǔ)制定的，而我國作為經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家市場經(jīng)濟發(fā)育

還不成熟。

因此，通過上述分析和論證不難看出，目前我國的經(jīng)濟環(huán)境決定了我國還不適宜跟隨潮

流，進行會計準則制定模式的根本性變革。但是，借鑒美國比較健全的會計準則支撐環(huán)境，

縱觀美國會計準則制定模式的發(fā)展動向，對完善我國會計準則支撐環(huán)境不無啟示。新制度經(jīng)

濟學的理論，制度安排是內(nèi)生變量，受現(xiàn)有技術(shù)水平的影響、制約和安排。任何一項制度的

制定實施及績效會受到相關(guān)制度的影響，也就是說一項制度實施效果要受到整個社會的制度

結(jié)構(gòu)即其他正式制度和非正式制度的影響，制度實施績效的好壞問題根源在于制度環(huán)境。在

此，制度環(huán)境在一定意義上可視為會計準則支撐環(huán)境。

(作者單位:中國石化股份公司長嶺分公司)