基于博弈論詮釋會計“囚徒困境”

［摘 要］ 會計信息的外部使用者與提供者存在著博弈，會計則成為社會關注的群體，從而使會計陷入“囚徒困境”之中。企業會計定位于企業，在博弈中，會計站在經營者一方（會計信息提供者）去參加博弈，充分發揮會計的企業管理功能；預算會計定位于國家，在博弈中，會計站在監管者一方（會計信息外部使用者）去參加博弈，監督預算資金合法、合理、高效地使用，充分發揮預算會計的社會管理功能。

［關鍵詞］ 博弈論；會計定位；詮釋；囚徒困境

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）17-0023-04

一、基于博弈觀點，提出問題

博弈就是一些個人或組織，面對一定的環境條件，在一定的規則下，同時或先后，一次或多次，從各自允許選擇的行為或策略中進行選擇并加以實施，并從中取得相應結果的過程。博弈信號傳遞和信息溝通，對參與者的策略選擇起著重要的作用。博弈論關注決策主體之間行為的相互影響及決策均衡問題，博弈中的任何一個局中人的決策都會受到其他局中人行為的影響，反過來他的行業也成為其他局中人決策的基礎。博弈并非純粹是競爭，相互博弈的另一方面是局中人有某些共同利益使他們彼此合作。競爭與合作是博弈論思想的本質與精髓。

1. 會計博弈的產生

會計信息的使用者非常廣泛，包括政府、債權人、企業經營者、供應商等。博弈論的假定是每個參與人都是為了使自己的期望效用最大化，由于市場中買賣雙方掌握的信息是不平衡的，在效用最大化的驅使下，有信息優勢的一方便會利用有利的信息使自己獲利，而處于劣勢的一方則會采取各種手段去獲取更多的信息以便作出科學合理的決策。在信息的搜尋和利用過程中，每個參與者所采用的行動方案不僅要考慮自然狀態隨機性所帶來的所有不確定性，還要慎重考慮其他參與人的決策。這樣，會計博弈應運而生。

2. 會計博弈的組成要素

博弈雙方：根據委托代理理論，政府和其他資財委托者或所有者構成博弈甲方，企業經營者構成博弈乙方。由于在整個會計信息披露的博弈過程中，不同的博弈主體會有不同的決策選擇，所以博弈參與人又包括政府部門、債權人、所有者以及證券市場的投資者、經營者等博弈主體。

博弈規則：規范會計行為的一系列會計法規、準則和制度。

裁判：注冊會計師。以公正為主要特征的注冊會計師則稱為博弈中的國家級裁判，他們既可以接受博弈乙方(即受托者)的委托，站在公正立場上為博弈甲方(資源委托者)作出令人滿意的評判；也可以直接接受甲方的委托，對乙方的財務狀況是否遵守規則作裁定。

社會監督者: 社會公眾、政府審計和其他經濟監督人員充當維序警察的身份，以維持博弈的正常秩序；會計理論界則是積極而活躍的解說員、評論員或博弈報道的記者，他們為促進博弈的公平起到輿論監督的作用。

3. 會計博弈分析方法的應用

以會計法規的監管者（政府部門）與會計法規的執行者（經營者）之間的博弈為例進行分析：

經營者依據會計法規進行會計核算，披露會計信息；政府部門制定會計法規，依法對經營者進行監督與管理。兩者在會計信息的真實性、計量的公允性、稅收的征繳等方面存在著矛盾與沖突。因此，經營者與監管之間進行著博弈。

假設經營者誠信的概率為p，p∈ [0，1]，則失信的概率為1-p，經營者失信給企業帶來的收益為T，被監管者查處所支付的罰款為F；政府部門監管的概率為q，q∈[0，1]，則不監管的概率為1-q；政府部門監管所需的成本為C。

則雙方的博弈對策矩陣為：

① 給定經營者誠信的概率p，政府部門選擇監管和不監管的期望收益分別為：

E（p，1）＝（T＋F－C）× p＋（－C）×（1- p）＝ （T＋F）× p－C

E（p，0）＝0×（1－ p）＋（－T）× p＝ －T × p

令E（p，1）＝ E（p，0），得p＝C／（2T＋ F）。

當經營者失信的概率小于C／（2T＋ F）時，則政府部門的最優選擇是不監管；當經營者失信的概率大于C／（2T＋ F）時，則政府部門的最優選擇是監管。

② 給定政府部門監管的概率q，經營者誠信和失信的期望收益分別為：

E（1，q）＝（－T－F）×（1－ q）＋T×q＝（2T＋F）×q－（T＋F）

E（0，q）＝0× q＋0×（1- q）＝0

令E（1，q）＝ E（0，q），得q＝（T＋F）／（2T＋F）。

當政府部門監管的概率小于（T＋F）／（2T＋F）時，則經營者的最優選擇是失信；當政府部門監管的概率大于（T＋F）／（2T＋F）時，則經營者的最優選擇是誠信。

在監管者和經營者之間的博弈活動中，會計是站在經營者的立場參與博弈呢，還是站在監管者的立場參與博弈呢？則形成會計“囚徒困境”。

二、會計“囚徒困境”分析

1. 會計實務的“囚徒困境”

據《人民日報》2000年4月24日第12版報道(《一本賬兩本賬三本賬》，記者墨村)：有的國有企業為了工作需要，要求會計人員做好3本賬。一本是真實的賬本，留給廠長用，做到心中有數；第二本賬是虛增利潤，目的無非是“數字出政績”；第三本賬是“哭窮”用，主要給稅務部門以及提供政策扶持與救濟的部門參考，卻為國有資產流失、逃避銀行債務埋下伏筆。

2001年10月3日，新華社記者黃全權、黃庭鈞發表了《一個會計人的“職業體會”》一文，先后擔任過國有企業、股份公司和私營企業的總賬會計等工作的裘女士訴說了她的“職業體會”，耐人尋味。她所描述的會計：一是“高風險”職業，10多年來，換了好多次工作，就想找個不做假的企業，但后來徹底死了這條心，實際情況是，沒有一個會計愿意做假賬，但沒有一個企業不要求財會人員做假賬。沒有哪個行業會像會計這樣時時刻刻提心吊膽地做事。二是最具“創造力”的工作。企業“做賬”的原因太多：向銀行貸款時，要夸大資產和凈資產，掩飾不良資產；向稅務局申報納稅時，要隱瞞利潤；向主管部門上報經營業績時，卻又要向實際數字“注水”；企業改制時，自然就要把凈資產、利潤變為負數。還有大家都知道的那些“回扣”、“小金庫”，總之都會要求會計在賬面上擺平。三是做賬的“行業標準”越來越高。“假賬”已經形成一條產業鏈了，“行業標準”也越來越高。光知道“做賬”也不行，還得不停地學習新東西，否則會被淘汰掉。

以上從會計實務角度，深入描繪了會計人的囚徒困境，然而，會計理論又如何呢？

2. 會計理論的“囚徒困境”

在學術界，不同學者從不同的角度對會計作了不同的定義，它們從不同側面展示了會計的困境。

（1）會計是一個信息系統

美國會計學會對會計的定義是：“會計是確認、計量和報告經濟信息的一個系統，其目的是為了協助信息使用者作出明智的判斷和決策。” 會計信息具有對社會資源進行有效配置功能。因此，會計信息為滿足信息使用者的需要而必須具備其質量要求。用量化標準看待會計信息的真實性，它應當是一個合理的“區間值”。這個區間值的上限是“絕對真實程度”，下限是“可接受真實程度”（即合法性真實），“合法性真實”應當是會計信息的一個最低要求。

會計作為會計信息的加工者，會計應當為誰負責？代表誰的利益？監督什么？服務什么？在市場經濟環境下，會計面臨了第一個困境。

（2）會計是一門藝術

會計是一門藝術，也是一門科學。藝術，意味著可以創造；科學意味著有規律。會計職業判斷就深刻地應證了這種“有規律的創造”。創造就會影響會計信息質量。

會計準則具有局限性。事實上，即使嚴密的法規體系也會因環境的變遷、新事物的不斷出現而顯得不夠完備。基于會計準則與會計制度的制定過程本身可能存在不合理性；會計準則與會計實踐之間存在著一定的滯后性，即會計準則的制定常常落后于會計實踐的發展和經濟行為的創新；各項會計以及相關法規之間存在一定程度的不協調性；因此，導致企業會按照有利于自己的原則選擇會計處理程序和方法。

會計準則、會計理論、會計方法為會計藝術加工提供了空間。會計人員運用職業判斷選擇會計政策和進行會計估計的過程中，始終面臨著多個方案的比較、優選，面臨著可靠性與相關性、穩定性與適用性、利益驅動與公允公正等觀念和立場的矛盾與權衡，會計就面臨了第二個困境。

（3）會計是管理活動

會計是經濟管理的重要組成部分，采用專門方法，對經濟活動進行核算與監督的一種管理活動。會計是企業的管理者，必須站在經營者的立場，為提高經濟效益服務；會計又具有監督職能，監督經營者遵守會計法規，公允地計價，真實地提供會計信息，所以會計又具有二重性。

在監管者與經營者的博弈過程中，雙方若達到“納什均衡”，則不會故意去違背會計法規，沒有理由不去遵守它的，它體現了戰略博弈行動的穩定狀態。納什均衡闡釋的基本思想是：會計法規被遵守有一個前提，即遵守會計法規的收益大于違背會計法規的收益，或者違背會計法規的損失大于遵守會計法規的損失；否則，博弈各方不會有遵守會計法規的興趣。

“納什均衡”實際上是一種理性預期均衡，它存在個人理性和集體理性的沖突，這種沖突有時會導致集體福利的損失，會計也很難“獨善其身”，會計面臨了第三個困境。

三、不同會計定位下的“困境”詮釋

所謂會計定位，即會計定位于什么地方、什么位置，也即會計該由誰控制，為誰負責、代表誰的利益，監督什么、服務什么，會計的目的何在?

1. 企業會計定位于企業

在資本主義社會，企業會計定位于企業，這是天經地義的，由企業聘請的當然要聽企業的。在我國計劃經濟時代，國有企業本身都是國家的，國有企業會計自然定位于國家，代表政府對經營者進行監督。隨著我國市場經濟的建立，國家將企業會計的管理權讓位于企業。這符合《企業法》、《公司法》、《會計法》等的有關規定；符合會計是一種管理活動的定義；符合會計信息報告主體的法律責任要求；符合各國從公眾利益角度制定、公布會計準則的目的；符合“經濟越發展，會計越重要”的精神實質。

從另一個角度看，所有權和經營權的分離以及政企職責的分開，無論把國家看作是所有者還是社會管理者都不能干預屬于企業經營權的人事管理權，否則就會與現代法律和建立現代企業制度的要求不相適應，與兩權分離的本義相悖。

企業會計定位于企業的優點是：有利于企業建立有效的激勵約束機制，解決會計人員的動力問題，有利于成本效益原則的運行；缺點是：無法滿足外部信息使用者對企業經營者監督的需要，而強令企業會計履行監督職能則是不現實的，會計人員失業的風險是極高的，這不符合成本效益原則。

所以，企業會計是企業的會計，會計監督也只是企業內部的監督。在經營者與監管者的博弈中，會計站在經營者一方去參加博弈，會計政策的選用有利于企業，對會計盈余進行管理也就自然了，我們不應該去指責會計，要使他們從“困境”中解脫出來，充分發揮會計的企業管理功能。

為了提高會計信息的真實性、相關性，我們應該加強對博弈中注冊會計師的管理，由他來對企業財務狀況是否遵守規則作出裁定；加強社會公眾、政府審計和其他經濟監督人員充當維序警察的身份，以維持博弈的正常秩序。

2. 預算會計定位于國家

1996年2月我國財政部發布的“預算會計核算制度改革要點”指出：“預算會計是以預算管理為中心的宏觀管理信息系統和管理手段，是核算、反映和監督中央和地方各級政府預算以及事業行政單位收支預算執行情況的會計”。

預算會計適用于各級政府財政機關、行政單位和事業單位的會計，用以反映和監督社會再生產過程中分配領域、精神生產和社會福利領域的政府財政資金和事業單位業務資金的。作為非物質生產部門的財政、行政、事業等單位，不直接提供物質產品，處于上層建筑領域。行政和事業單位進行各種公務活動，公益性、社會性業務活動，出資者投入資金以后，不要求得到回報，這些單位—般也不會終止，個別單位終止時出資者也不一定都收回資金，它們在業務活動中有的無償提供服務，有的雖有收費但也并非足額補償，而是由國家財政提供全部或大部的資金。所以，預算會計要以社會效益為目的，會計的確認、計量、記錄報告都要圍繞著社會效益而展開。

目前，我國的行政單位的資金來源是國家財政撥款，而事業單位資金來源渠道多樣化，但絕大多數還是以國家財政撥款為主，其他資金來源為輔，完全不需要國家財政撥款的還是少數，有些單位雖然能做到與日常收支相抵，但重大工程項目依然要依靠國家財政扶持。

所以，預算會計是定位于國家。在預算執行者與監管者的博弈中，會計站在監管者一方去參加博弈。納稅人將稅款上繳國庫，形成預算資金，通過預算進行再分配，因而，會計有責任、有義務代表國家、納稅人監督預算資金合法、合理、高效地使用。使會計從“困境”中解脫出來，充分發揮預算會計的社會管理功能。

預算會計定位于國家，代表政府對預算資金進行核算與監督，會計集中核算制度、會計委派制度等也就應運而生。它是集會計核算、會計監督、會計服務于一體的一種特殊的會計管理方式。會計人員變成了與預算單位毫無經濟利益關系的第三者，更能發揮會計的監督職能，提高會計信息的真實性、相關性。

總之，我國的會計體系分為企業會計和預算會計兩大類，實行不同定位方式，在博弈過程中，會計參加不同主體參與博弈，這有利于會計人員明確自己的立場，有利于會計職業判斷的運用，有利于社會公眾對會計的再認識，避免會計陷入“囚徒困境”之中。

主要參考文獻

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