資產(chǎn)以重估價模式計量與資產(chǎn)減值問題的辨析

［摘 要］ 國際會計準則中，對于某些資產(chǎn)規(guī)定了可按重估價模式予以后續(xù)計量，同時在相關的資產(chǎn)減值準則中，又規(guī)定了該重估價模式計量的資產(chǎn)還需要進行相關的減值測試。本文對于資產(chǎn)以重估價模式計量以及資產(chǎn)減值這兩個不同概念之間的具體區(qū)別和聯(lián)系，進行了辨析。

［關鍵詞］ 重估價模式；資產(chǎn)減值；公允價值

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）17-0029-03

在《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設備》以及《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》中都規(guī)定了對這些資產(chǎn)的后續(xù)計量有兩種模式：成本模式和重估價模式。

在成本模式下，資產(chǎn)的賬面金額應為成本扣減相關累計折舊/累計攤銷和累計減值損失后的余額。我國對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的后續(xù)計量即采用該種模式。

而重估價模式則在資產(chǎn)初始確認后，如果公允價值能夠可靠計量，則其賬面金額應為重估金額，即該資產(chǎn)在重估日的公允價值減去隨后發(fā)生的累計折舊/累計攤銷和累計減值損失后的余額。

重估價模式對資產(chǎn)后續(xù)計量運用了公允價值對歷史成本計量屬性進行了修正。值得注意的是，重估價模式計量的資產(chǎn)后續(xù)仍然需要計提折舊或進行攤銷，并且在發(fā)生減值跡象時，需要計提相關的減值準備。在這一方面，以重估價模式對相關資產(chǎn)進行后續(xù)計量與以公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量有所不同，因為后者無需進行折舊或攤銷，也不必進行減值測試。

下面筆者僅就資產(chǎn)以重估價模式計量與該資產(chǎn)減值的區(qū)別和聯(lián)系進行粗淺的歸納和分析。

一、二者目的比較

資產(chǎn)以重估價模式計量的目的在于保證，在資產(chǎn)負債表日，資產(chǎn)的賬面金額不致于與以公允價值確定的該項資產(chǎn)價值相差太大。一旦相差太大，就要對其進行重估。

資產(chǎn)減值的目的在于保證，資產(chǎn)不會以高于其可收回金額的價值在資產(chǎn)負債表中予以列示。一旦出現(xiàn)資產(chǎn)賬面價值高于可收回金額，就意味該資產(chǎn)發(fā)生減值，應確認資產(chǎn)的減值損失。

由于資產(chǎn)的賬面金額與其公允價值相差太大有兩層含義：

（1）資產(chǎn)的公允價值大于賬面金額，此時意味著資產(chǎn)發(fā)生了重估價增加，一般不會發(fā)生減值。

（2）資產(chǎn)的公允價值小于賬面金額，此時意味著資產(chǎn)發(fā)生了重估價減少，但至于是否真正發(fā)生了減值，則需要比較賬面金額和可收回金額后方能確定。

因此資產(chǎn)以重估價模式計量可能調(diào)高資產(chǎn)的價值，也可能調(diào)減資產(chǎn)的價值，而資產(chǎn)減值一旦發(fā)生，一定是只能調(diào)減資產(chǎn)的價值。

在這一層面上分析，資產(chǎn)減值不能取代資產(chǎn)的重估價模式計量，而資產(chǎn)的重估價模式計量在發(fā)生調(diào)減資產(chǎn)價值時，能起到與資產(chǎn)減值類似的作用，但結果可能與資產(chǎn)減值確認的減值損失有差別。

二、二者操作頻率的比較

資產(chǎn)以重估價模式計量要求在資產(chǎn)經(jīng)歷公允價值的重大而無規(guī)則的變化時，每年進行重估。對于那些公允價值變化不大的資產(chǎn)，只要每3年或5年進行即可。

資產(chǎn)減值則需要在發(fā)生減值跡象時，才進一步比較資產(chǎn)的賬面金額與可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值。而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)與尚不可使用的無形資產(chǎn)，以及企業(yè)合并中取得的商譽則需要每年都進行減值測試，而不論是否發(fā)生了減值跡象。

盡管在準則的規(guī)定上二者的操作頻率并不等同。但細分析可知，公允價值若發(fā)生重大而無規(guī)則的下降變化時，往往也是減值跡象最可能出現(xiàn)的時機。如減值跡象的外部信息來源中，市價的大幅下跌，技術、市場、經(jīng)濟或法律等主體賴以經(jīng)營的環(huán)境發(fā)生了重大的負面變化，都是企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值的前奏。因此，資產(chǎn)的重估頻率可能和資產(chǎn)的減值測試頻率相一致，往往會相伴發(fā)生，需要同步進行。

三、對資產(chǎn)的后續(xù)折舊或攤銷的影響比較

資產(chǎn)以重估價模式計量時，重估日的累計折舊/累計攤銷可以按以下兩種方法之一進行處理：

1. 根據(jù)該資產(chǎn)賬面總金額的變化按比例重新計算累計折舊額/累計攤銷額，使得該資產(chǎn)重估后的賬面金額等于其重估金額。

例1 一臺設備成本10 000元，使用壽命5年，預計凈殘值為零，直線法計提折舊，已使用3年，第三年末對該設備總金額的重估價值為15 000元。

歷史成本 累計折舊 賬面金額

10000 6000 4000

對資產(chǎn)總金額重估價為15 000元，也就意味著新的“總成本”應為15 000元，提高了50%，折舊也應該按此比例進行重新計算，為9 000元。

總成本重估 累計折舊 賬面金額

15000 9000 6000

因此在重估日，該資產(chǎn)賬面金額將增加2 000元，重估日后將按照6 000元的新賬面金額作為應折舊金額，在剩余年限內(nèi)系統(tǒng)地分攤，即每年計提折舊3 000元。

2. 將累計折舊/累計攤銷從該資產(chǎn)的賬面總金額中扣除，根據(jù)其凈額重新確定該資產(chǎn)的重估金額。

例2 某公司于2001年年初以4 000萬元購入一幢行政大樓，預計使用壽命40年，無殘值，直線法計提折舊。2002年末賬面金額為3 800萬，此時對該建筑物的重估價為4 500萬元。則在重估日資產(chǎn)賬面金額增加了700萬元。同理以4 500萬元作為新的應折舊金額，在剩余年限內(nèi)進行系統(tǒng)的分攤，每年計提折舊118.42萬元。（4 500萬/38）

而資產(chǎn)減值后的累計折舊/累計攤銷是以扣除資產(chǎn)減值準備后的賬面價值作為新的應折舊/攤銷金額，在剩余使用壽命內(nèi)進行系統(tǒng)的分攤。

例3 一臺設備10 000元，使用壽命5年，預計凈殘值為零，直線法計提折舊，已使用3年，賬面金額4 000元，可收回金額為2 000元。則第三年年末應計提的資產(chǎn)減值準備為2 000元，剩余兩年內(nèi)，該設備按照2 000元的新賬面金額計提折舊，每年計提1 000元折舊。

由上可見，資產(chǎn)以重估價模式計量與資產(chǎn)減值對重估日后或資產(chǎn)減值日后的累計折舊/累計攤銷的影響原理是一致的，都需按照重估日或資產(chǎn)減值日確定的資產(chǎn)的新賬面金額作為后續(xù)折舊/攤銷的基礎，在剩余年限內(nèi)進行系統(tǒng)的分攤。

四、會計處理的比較

資產(chǎn)以重估價模式計量所引起的資產(chǎn)賬面金額的減少應確認為當期損益，所引起的資產(chǎn)賬面金額的增加應直接貸記股東權益中的“重估價盈余”項目。但就同一資產(chǎn)而言，如果重估價減少沒有超過重估價盈余的部分，則可直接借記“重估價盈余”項目。同理，若重估價增加相當于轉(zhuǎn)回以前確認為損益的重估價減少部分，應確認為損益。

資產(chǎn)減值損失則在收益表中確認為一項費用。但當資產(chǎn)采用了重估價模式計量，并且資產(chǎn)減值損失沒有超過該資產(chǎn)的重估價盈余，則資產(chǎn)減值損失確認為“重估價盈余”的減少，超過部分才在收益表中確認為一項費用。

在這一點上，資產(chǎn)以重估價模式計量與資產(chǎn)減值的會計處理出現(xiàn)了交叉點，即以重估價模式計量的資產(chǎn)發(fā)生的減值，如果該資產(chǎn)存在“重估價盈余”，可以先行沖減該“重估價盈余”。

五、實務中資產(chǎn)的重估對資產(chǎn)減值的替代測試

在《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定了對以重估價模式計量的資產(chǎn)也需要進行減值測試。但在實務操作中，鑒于二者間存在種種重合關系，其實并不需要對以重估價模式計量的資產(chǎn)在任何情況下都進行減值測試，在符合了一定條件下，可以以資產(chǎn)的重估替代資產(chǎn)的減值測試。具體分析如下：

1. 如果資產(chǎn)的公允價值由市場價值確定，資產(chǎn)的公允價值與資產(chǎn)的銷售凈價（在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的公平交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的，扣除處置費用后的金額）唯一差別就在于資產(chǎn)的處置費用。

（1）當該處置費用可以忽略不計時，資產(chǎn)的公允價值=資產(chǎn)的銷售凈價。由于資產(chǎn)的可收回金額取決于銷售凈價與使用價值較高者。若銷售凈價更高，資產(chǎn)的可收回金額=資產(chǎn)的銷售凈價=資產(chǎn)的公允價值；若資產(chǎn)的使用價值更高，資產(chǎn)的可收回金額=資產(chǎn)的使用價值>資產(chǎn)的公允價值?？傊Y產(chǎn)的可收回金額不可能小于資產(chǎn)的公允價值，即在這種情況下，以重估價模式計量的資產(chǎn)不可能發(fā)生減值，無需再進行減值測試。

（2）當處置費用不能忽略不計時，資產(chǎn)的銷售凈價必然小于其公允價值。只有當資產(chǎn)的使用價值大于公允價值時，資產(chǎn)才不發(fā)生減值。而當該資產(chǎn)的使用價值也小于公允價值時，資產(chǎn)必然發(fā)生減值。因此在這種情況下，對資產(chǎn)進行了重估后，并不能替代資產(chǎn)的減值測試，還需要根據(jù)《資產(chǎn)減值》準則，計算資產(chǎn)的使用價值，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值以及減值損失的金額。

2. 如果資產(chǎn)的公允價值不是以市場價值決定的，其可收回金額與公允價值之間沒有必然的聯(lián)系。此時，對資產(chǎn)進行了重估后，還必須根據(jù)《資產(chǎn)減值》準則的相關要求，確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，再進行相關的會計處理。

經(jīng)過分析可知，只要在滿足了上述1中的（1）情況，即資產(chǎn)的公允價值以市場價值決定，且該資產(chǎn)的處置費用可以忽略不計時，就可以用資產(chǎn)的重估價模式計量替代資產(chǎn)的減值測試。除此之外，以重估價模式計量的資產(chǎn)都需要在減值跡象出現(xiàn)時，進行減值測試，確定是否發(fā)生減值以及具體的減值金額。

六、相關問題的思考

盡管資產(chǎn)以重估價模式計量和資產(chǎn)減值是兩個不同的概念，但明白二者的內(nèi)在機制、操作頻率的實質(zhì)上的重合、會計處理的相通之處，以及在特定情況下，資產(chǎn)的重估價模式計量可以替代該資產(chǎn)的減值測試，對于真正理解和把握這兩個概念還是有著重要的意義。

鑒于我國會計目前所處的與國際財務報告準則實質(zhì)趨同的大背景下，我國對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在相關準則中還只是規(guī)定了采用成本模式計量，而沒有規(guī)定重估價模式計量的相關內(nèi)容。盡管在某些情況下，通過減值準備的計提可以達到重估價模式計量的一個目的，即資產(chǎn)的賬面價值不會高于公允價值太多。但當資產(chǎn)存在增值時，即資產(chǎn)的賬面價值低于公允價值太多時，以成本模式計量的資產(chǎn)并不能真實公允的反映資產(chǎn)的價值。這種看似體現(xiàn)了謹慎性的資產(chǎn)計價原理，實則存在內(nèi)部的自我矛盾，即在有些情況允許采用公允價值計量，在相反的情況下，則不允許采用公允價值計量。這種對公允價值應用條件的限制上，不利于發(fā)揮公允價值計量屬性的優(yōu)勢。因此筆者建議在我國公允價值市場日益完善的情況下，應增加固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的后續(xù)計量模式，即除了現(xiàn)有的成本模式計量，還應增加和國際財務報告準則趨同的重估價模式計量，并與資產(chǎn)減值準則相配合，為信息使用者提供更為相關的會計信息。

主要參考文獻

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