成本法下長期股權投資成本調整的方法——累計法

［摘 要］ 2007年1月1號起實行的新準則，將長期股權投資后續計量的成本法適用范圍作了調整，使成本法變得日益重要。然而，現行成本法基本原理和會計處理方法難以理解，不易被廣大實務工作者和學生掌握，從而影響了對該法的應用。本文就這一問題，通過對現行方法的分析得到的啟示，在現行方法的基礎上提出了更易理解和操作的累計法。

［關鍵詞］ 成本法；投資成本調整；累計法

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）17-0038-03

一、 成本法會計處理的主要問題

在成本法下，只要被投資單位不分派現金股利，則投資單位不作賬務處理。在被投資單位宣告分派現金股利時，投資企業就要進行賬務處理。由于被投資單位分派現金股利的利潤與投資后被投資單位實現的凈利潤不一定對稱。投資企業確認的投資收益僅限于投資后被投資企業實現凈利中所分派的現金股利。超過部分則視為清算股利，作投資收回處理，沖減長期股權投資成本。以后年度再分派現金股利又要重新判斷，以確定投資收益和投資成本的再沖減或再恢復問題。由于應收股利是確定的，因而如何通過調整投資成本來確認投資收益或通過確認投資收益再確定投資成本調整就成為成本法日常核算的主要問題。這一問題解決又涉及投資當年及投資當年以后年度兩種情況。

對于投資當年的處理，一般情況下，被投資單位分派現金股利為上年度的盈余。因而可視為清算股利，全部沖減投資成本，不確認投資收益。

對于投資當年以后年度的會計處理相對比較復雜。以下就這一問題進行分析。

二、 現行會計處理方法回顧

對于投資當年以后年度，在被投資單位宣告分派股利時的會計處理，主要是利用公式來計算確定當期應沖投資成本，然后再確定當期應確認的投資收益。

公式1：

當期應沖投資成本=（止本次年末累計分派的現金股利－止本次年初被投資企業累計實現的凈利潤）×投資企業持股比例－以前已沖投資成本

若該式> 0，差額為補沖投資成本的金額；

若該式= 0，不沖也不恢復投資成本；

若該式< 0，公式前一部分> 0，則差額為恢復投資成本的金額；

公式前一部分< 0，則要全部恢復以前已沖的投資成本余額。

公式2：

投資收益=當期應收股利－當期應沖投資成本（+當期應恢復投資成本）

若該式= 0，當期不計投資收益；

若該式> 0，差為當期計入投資收益的貸方金額；

若該式< 0，差為當期計入投資收益的借方金額。

這一種方法理論上比較完善，直接能得出結果，但不易掌握。公式1的結果過于復雜，在公式1< 0時還容易出現判斷錯誤。實務處理人員對此感到難理解，教學中也發現大多學生對此感到難掌握。

三、 一種簡化的處理方法

文獻［4］中指出，在投資當年以后年度，當投資企業累計已收現金股利大于累計應收現金股利，按當年被投資企業宣告分派的現金股利×投資企業持股比例，借記“應收股利”科目，按上年被投資企業實現的凈利潤×投資企業持股比例，貸記“投資收益”科目，借貸之間的差額，計入“長期股權投資”科目。這一種方法看似簡單，但筆者認為主要存在兩個問題：一是缺乏理論依據，二是在某些情況下，并不適用。例如：2001年1月1號A企業對B企業投資，并占股權60％，A對B有控制權，按新準則適用成本法核算。以下是被投資企業B 2001-2006年間宣告分派現金股利和實現凈收益資料。

根據表1，投資企業A按這簡化方法進行的會計處理。

2001.4.1分派的現金股利來自2001年以前年度，因而不能確認為投資收益，全部沖減投資成本。

借：應收股利60

貸：長期股權投資60

2002.4.1{②－④}×60％＝（150-140）×60％＝6>0投資收

益＝140×60％＝84

借：應收股利30

長期股權投資54

貸：投資收益84

2003.4.1{②－④}×60％＝（250-220）×60％＝18>0

投資收益＝80×60％＝48

借：應收股利60

貸：投資收益48

長期股權投資12

2004.4.1 B企業未宣告分派現金股利，因而A企業不需進行賬務處理。

以上會計處理與現行方法處理結果一致。

但2005年4月1日再次分派現金股利時，

按簡化辦法，{②－④}×60％＝（350-220）×60％＝78>0投資收益＝-200×60％＝-120

借：應收股利60

投資收益120

貸：長期股權投資180

按簡化法與現行方法處理結果不一致，那么哪一個錯誤呢？{②－④}×60％＝78萬元>0，表示到本次分紅，A企業累計收到的現金股利超過投資以后B企業累計實現的凈收益78萬元，因此應累計沖減投資成本78萬元，因以前已累計沖減投資成本18萬元，故本次再沖減60萬元即可，因此按簡化辦法處理的結果是錯誤的。

四、 累計法

通過對以上兩種方法的分析比較后，筆者提出累計法。基本思想是利用相鄰兩次分紅有關指標的累計余額差，來確定長期投資成本調整數或長期投資收益調整數。為此筆者引入以下公式（涉及投資以后年度）。

應收股利＝本次被投資企業宣告分派現金股利×投資企業持股比例；

累計已分回的現金股利＝止本次分紅年末被投資企業累計分派的現金股利×投資企業持股比例；

累計應分回現金股利＝止本次分紅年初被投資企業累計實現的凈收益×投資企業持股比例。

1. 累計法1

（1）先確定本期投資成本調整數

累計應沖投資成本余額＝累計已分回的現金股利-累計應分回的現金股利；

當累計應沖投資成本余額≤0時，累計應沖投資成本余額為0；

本期投資成本調整數＝本次累計應沖投資成本余額-上次累計應沖投資成本余額。

若該式>0，調減（補沖貸記）；

若該式＝0，不調整；

若該式<0，調增（恢復借記）。

（2）再確定本期投資收益調整數（或通過分錄調整）

本期投資收益調整數＝應收股利±本期投資成本調整數。

下面以上例A企業對B企業的投資列表計算分析，見表2。

2. 累計法2

（1）先確定本期投資收益調整數

累計已分回的現金股利－累計應分回的現金股利

若該式>0，累計應確認的投資收益=累計應分回的現金股利；

若該式=0，累計應確認的投資收益=累計已分回的現金股利；

若該式<0，累計應確認的投資收益=累計已分回的現金股利。

本期投資收益調整數＝本次累計確認收益-上次累計確認收益。

若該式>0，調增（貸記）；

若該式＝ 0，不調整；

若該式<0，調減（借記）。

（2）本期投資成本調整數＝應收股利±本期投資收益調整數（或通過會計分錄調整確定）。

以上例A企業對B企業的投資列表計算分析，見表3。

3． 累計法3

用累計應沖投資成本和累計應確認的投資收益，同時確認當期投資成本和當期投資收益的調整數，實際上是將累計法1和累計法2結合運用。此處不再贅述。

主要參考文獻

［1］ 財政部. 企業會計準則第2號——長期股權股資［S］. 2006.

［2］ 李心合. 新編財務會計教程［M］. 上海：立信會計出版社，2001.

［3］ 財政部會計資格評價中心. 中級會計實務［M］. 北京：經濟科學出版社，2007.

［4］ 皇甫亞楠. 成本法下長期股權投資核算之我見［J］. 中國管理信息化，2008（4）.