促進加工貿易轉型升級的稅收問題研究

理論研究與實踐經驗都表明，一國產業發展和結構升級需要政府政策的正確引導與制度扶持。我國加工貿易能否盡快實現轉型升級也需要政府綜合考慮有關政策與制度成本，從而最大限度地發揮加工貿易對國民經濟發展的帶動效應。稅收政策作為政府政策的重要組成部分，對轉變加工貿易增長方式也應該發揮其促進作用。在當前新的國內外經濟環境下，與加工貿易有關的稅收政策應跳出過去僅防“逃稅”與“騙取出口退稅”的狹窄框框，在保證稅收體系規范性的基礎上，充分發揮其引導和調節作用，促進加工貿易轉型升級，實現我國經濟“又好又快”的發展。

一、加工貿易轉型升級的內涵

自1994年起，加工貿易進出口總額就已超過一般貿易進出口總額，成為我國主要的對外貿易方式；2006年加工貿易進出口總額更是高達8318.72億元，占我國當年貿易進出口總額的52.6%。雖然加工貿易規模有了顯著的增長，但是其低級、粗放的增長方式顯然不利于改善我國對外貿易的發展質量，也不利于我國經濟“又好又快”的發展。因此，促進加工貿易轉型升級已成為我國“十一五”期間的重要課題之一。

明確加工貿易轉型升級的內涵是分析有關稅收問題并做出正確選擇的前提，也是保證相關稅收政策與制度正確發揮作用的基礎。目前我國加工貿易轉型升級的內容主要包括（1）改變我國加工貿易多處于以簡單加工制造為主的產業鏈低端的現狀，促使加工貿易產業鏈條向具有高附加值的兩端延伸，即由單純的生產加工環節向產品研發、品牌創立環節延伸，提高加工貿易的增值率；（2）改變我國加工貿易以勞動密集型產業或生產的勞動密集型環節為主的現狀，促使加工貿易向技術、資本密集型產業升級，并促進服務加工貿易以及基礎原材料工業與中間產品工業的發展，優化產業結構；（3）改變我國加工貿易以外商投資企業為主的現狀，鼓勵與扶持內資企業為外資加工貿易企業提供配套，從而逐步實現內資企業直接從事加工貿易與開展境外加工貿易，充分運用加工貿易的“關聯效應”、“示范效應”與“溢出效應”發展具有核心競爭力的內資跨國公司，掌握加工貿易主導權，在國際分工與全球資源配置中獲得更多的利益；（4）改變我國加工貿易“東強西弱”的現狀，充分運用中西部地區的區位優勢、資源優勢與產業基礎，揚長避短，形成東中西部完整的產業體系，提升國家產業競爭力。

二、不利于我國加工貿易轉型升級的稅收問題分析

通過研究我國現有的加工貿易稅收政策與制度，可以發現不利于我國加工貿易轉型升級的稅收問題主要包括：

（一）國產料件與進口料件的雙重稅收標準

根據加工貿易保稅政策，加工貿易項下的進口料件免征關稅、增值稅等進口稅費，利用進口料件生產的產品出口免征增值稅。若來料加工企業使用國產料件，其進項稅額應計入成本，不能享受免稅和出口退稅；進料加工企業若使用國產料件，雖可享受出口退稅，但征稅率與退稅率的差額部分要轉入成本。此外，加工貿易項下出口的應征關稅的商品，如系全部使用進口料件加工的則不征收出口關稅；如系部分使用進口料件的，則按海關核定的使用國產料件的價值比例征收出口關稅。這些規定都增加了加工貿易企業使用國產料件的成本，降低了其使用國產料件的積極性。特別是，近年來隨著我國出口退稅率的不斷降低，進料加工企業使用國產料件的稅收負擔也隨之提高，從而不利于國產料件的使用，也不利于加工貿易國內增值率的提高。

（二）深加工結轉業務的稅收處理不一致

深加工結轉是加工貿易企業把用保稅進口料件加工的產品轉至另一加工貿易企業進一步加工后復出口的經營活動。目前，我國有關貿易部門與稅務部門對這類深加工結轉業務的稅收處理并非完全一致。根據有關規定，海關對深加工結轉業務視同進出口貿易實行保稅監管，即并不對該項業務征收任何進出口稅費；但是，稅務部門則自2001年1月1日起，老三資企業（1993年12月31日前成立的三資企業）“不征不退”的免稅期滿之后，對所有企業的深加工結轉業務都視同內銷先征稅，然后再在出口環節辦理退稅，并且深加工結轉環節使用的國產料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業的稅收負擔，不利于深加工結轉業務的發展，也不利于加工貿易價值鏈條在國內的延伸。此外，各地區稅務部門對深加工結轉業務的處理也不盡一致。有的地區仍只對“老三資”企業之間的深加工結轉業務免稅；有的地區則對所有企業之間的深加工結轉業務實行不征不退；還有的地區對所有企業的深加工結轉業務都實行先征稅再在出口環節退稅，這樣不僅人為造成了企業之間的稅收差別待遇，形成不公平競爭，而且還加劇了地區稅收負擔差異。

（三）外商投資企業與內資企業的不平等稅收待遇

根據目前的稅收政策，外商投資企業不僅享有來料加工項下的進口料件在進口、生產、銷售等環節免稅，以及進料加工項下的進口料件不征不退、國產料件退（免）稅的稅收優惠待遇，而且只要外商投資企業投資的項目符合《外商投資產業指導目錄》中鼓勵類或《中西部地區外商投資優勢產業目錄》的產業條目，其在投資總額內進口的自用設備及隨設備進口的配套技術、配件、備件，除《外商投資項目不予免稅的進口商品目錄》所列商品外，均免征關稅和進口環節增值稅。該項稅收優惠政策也適用于2002年4月1日以前批準的外商投資限制乙類項目，以及1996年4月1日以前批準的外商投資項目。這些僅針對外商投資企業的加工貿易稅收優惠政策，加劇了我國內外資企業之間的稅收負擔差異，從而構成了推動外商投資企業成為我國加工貿易主體的重要因素。

（四）缺乏促進加工貿易梯度轉移的稅收政策

與東部地區相比，我國中西部地區的加工貿易仍處于發展初期，更需要相關政策的引導與扶持。目前，加工貿易稅收政策的全國一致性非但沒有使中西部地區加工貿易的發展獲得外來助推力，反而對中西部地區加工貿易發展產生了更多的負面影響。例如，由于運輸成本等原因，中西部地區加工貿易企業的境外采購成本相對較高，而現有的加工貿易退免稅政策又傾向鼓勵境外采購，對境內采購沒有任何的激勵與引導。其次，目前的出口退稅制度調低了紡織、制鞋等勞動密集型產品，甚至取消了部分資源（能源）消耗型產品的退稅率，在一定程度上惡化了中西部地區的出口貿易條件，不利于東部加工貿易向中西部的梯度轉移。最后，現行出口退稅機制要求地方政府承擔7.5%的退稅款，這對于原本就財力緊張的中西部地區而言無疑壓力過大，限制了中西部地區發展加工貿易的積極性。

三、完善我國加工貿易稅收體系的合理選擇

為解決上述問題，相關政府職能部門必須完善我國加工貿易稅收體系，以促進我國加工貿易轉型升級目標的早日實現。

（一）制訂鼓勵境內采購的稅收制度，提高加工貿易企業使用國產料件的積極性

境內采購有利于促進中西部地區加工貿易的發展，而提高國產料件的使用率也有助于提高加工貿易增值率，改變“大進大出”式的加工貿易增長方式，促進我國基礎原材料工業與中間品工業的發展。對于符合國家技術標準要求的國產料件應獲得與進口料件平等的稅收待遇，即允許加工貿易企業境內采購的國產料件也獲得足額出口退稅；允許加工貿易企業從出口加工區外境內保稅進口符合規定的國產料件，從而使其享受與進口料件相同的稅收優惠制度，實現國產料件與進口料件平等競爭；對于加工貿易項下應征出口關稅的商品，無論其使用國產料件或進口料件，一律同等征稅。

（二）統一深加工結轉稅收政策，促進加工貿易生產鏈條的國內延伸

若對所有的深加工結轉業務統一征稅，顯然不利于加工貿易生產鏈條的國內延伸，因為這將加重上游加工貿易企業的稅收負擔，特別是增加了配套要求高、附加值高的加工產品的結轉成本，從而不利于加工貿易轉型升級目標的實現。但是，如果對所有的深加工結轉業務統一免稅，也可能會造成相當一部分稅款的流失。因此，這就要求有關職能部門在對深加工結轉業務嚴格監管、密切配合的基礎上，可以先有選擇地對部分企業或行業實行深加工結轉免稅政策。具體可以選擇既符合加工貿易轉型升級要求，同時又在歷年稅收評估與海關分類管理中評級較高的企業，經主管部門認定后，實行深加工結轉免稅政策。最后，應對這些企業進行列名公示，尋求社會、稅務、海關以及商務主管部門的共同監督。

（三）統一內外資企業稅收制度，扶持內資企業逐漸成為加工貿易主體

發展加工貿易的目的之一就是充分利用其“示范效應”、“關聯效應”與“溢出效應”，帶動內資企業提高競爭力，從而發展成具有核心競爭力的跨國企業。我國目前的加工貿易仍以外商投資企業為主導，內資企業的參與度不高，特別是東部地區，2008年前兩個月外商投資企業的加工貿易進出口額占同期東部地區加工貿易進出口總額的85.2%，對東部加工貿易增長的貢獻率高達81.6%，而同期國有企業在東部加工貿易進出口總額的比重則由去年同期的9.1%降至8.9%，這種主體的不平衡大大限制了加工貿易對經濟發展的帶動作用。因此，必須統一內外資企業稅收制度，實現內外資企業的公平競爭。這就要求加工貿易稅收優惠制度不應根據企業的投資主體或所有制成份來區別對待，而應配合國家的產業政策要求或經濟發展目標，公平對待所有企業。凡是使用符合我國產業政策要求的技術含量高的進口或國產機器設備的加工貿易企業，都可以享受減免進口關稅和增值稅，或采購國產設備的出口退稅，或允許企業加速折舊等稅收優惠制度，從而鼓勵所有加工貿易企業的技術升級。對于符合條件的經主管部門認可的大型國有企業開展的境內來料或進料加工貿易應比照外商投資企業的稅收政策執行，提高這些企業參與加工貿易的積極性，形成對外資的良性競爭；企業的境外帶料加工貿易不僅允許其享有出口退稅，而且對其境外所得給予一定的所得稅減免。

（四）適當區別東部與中西部地區的稅收優惠政策，推動加工貿易梯度轉移

加工貿易梯度轉移是指東部與中西部地區充分利用各自地區優勢，因地制宜發展加工貿易，從而不僅優化和完善了我國加工貿易產業結構和布局，而且有助于保障全國各地區都能從加工貿易發展中獲得更多的經濟利益，避免“貧困化增長”的陷阱。基于此，針對東部地區的稅收優惠制度應傾向于引導加工貿易產業鏈向附加值較高的兩端延伸，尤其是鼓勵服務加工貿易的發展，鼓勵加工貿易企業設立國際采購與配送中心，或為海外銷售網絡和營銷渠道提供信息服務與中介服務等。具體包括對符合條件的服務加工貿易企業給予一定期限的營業稅、所得稅減免，或對加工貿易企業為境內外公司提供的采購、銷售、物流、信息、決策咨詢、研究開發等經營性服務的盈利給予減免稅優惠，或對加工貿易企業研發機構實際發生的研發費用，準予全部進入成本，實行稅前列支等。針對中西部地區的加工貿易稅收制度就應放寬對中西部地區加工貿易企業境內采購的限制，給予境內、境外采購同等的稅收待遇；對中西部地區承接東部地區的部分勞動密集型、資源（能源）消耗型加工貿易產品暫緩降低或取消退稅率，并由中央財政承擔全部退稅款；對中西部地區技術含量較高的特色農產品加工或資源性產品深加工給予更多的稅收優惠等。

（五）優化出口加工區等特殊區域的稅收制度，提升加工貿易產業集群效應

通過優化出口加工區、保稅港區等特殊區域的稅收政策與制度，引導加工貿易企業進入這些特殊區域從事加工貿易，既有利于海關加強對加工貿易的監管，提高管理效率，也有助于提升加工貿易的產業集群效應，更好地發揮加工貿易的經濟帶動與關聯作用。根據出口加工區、保稅物流中心（B型）、保稅港區等的管理辦法，區外企業運入區內的貨物視同出口，準予按照有關規定辦理出口退稅；區內企業銷售給區外企業的貨物視同進口，當該區外企業開展加工貿易時，準予其按照加工貿易稅收政策執行。這些稅收制度可以在一定程度上解決加工貿易企業深加工結轉業務所面臨的稅收問題，即上游企業的貨物入區就可以獲得退稅，而下游企業從相應園區（或中心）進口貨物并獲得發票，向海關辦理“進料加工”就可以享受進口料件保稅，從而減輕了這類企業的稅收負擔。

此外，根據規定，保稅區、出口加工區內企業內銷制成品補稅時，其完稅價格按制成品的成交價格審定；而區外企業內銷制成品時，則按料件的原進口成交價格或與料件相同或類似的進口貨物的成交價格審定。一般情況下，制成品的成交價格要高于料件的成交價格，而且根據“關稅升級”理論，制成品的進口關稅稅率一般也要高于料件的進口關稅稅率，這顯然對出口加工區、保稅區內的加工貿易企業不利。因此，有必要改變區內加工貿易企業內銷產品的稅收制度，允許區內加工貿易企業產品內銷時按照料件入區時的原始狀態及退稅率，補交有關的增值稅和其他進口稅費。▲