論內(nèi)部控制與財務(wù)治理結(jié)構(gòu)的耦合

摘要：內(nèi)部控制制度作為是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動中一項重要的管理制度，僅靠其自身還難以全面實現(xiàn)企業(yè)的管理目標(biāo)。當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制存在諸多問題， 要解決這些問題實現(xiàn)內(nèi)部控制預(yù)定的目標(biāo)和企業(yè)的管理目標(biāo)，需要適時引入財務(wù)治理結(jié)構(gòu)，將兩者有機(jī)結(jié)合，進(jìn)行良好的對接和嵌合，即合理劃分內(nèi)部控制和財務(wù)治理的工作重心；建立有效激勵和監(jiān)督機(jī)制，改善控制環(huán)境；完善信息溝通渠道和披露制度；實施戰(zhàn)略財務(wù)，重視風(fēng)險評估。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；財務(wù)治理；財務(wù)治理結(jié)構(gòu)

中圖分類號：F275文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號：1673-291X(2008)09-0081-02

會計信息真實可靠、企業(yè)資產(chǎn)安全和營運(yùn)效率的提高是內(nèi)部控制的三大基本目標(biāo)。但現(xiàn)實中此三大目標(biāo)能否真正實現(xiàn)，并不如制度設(shè)計者們期望的那么樂觀。在我國企業(yè)改革、改制中國有資產(chǎn)的流失；上市公司會計粉飾、財務(wù)造假；銀行高官的挪用公款、攜款外逃，大量壞賬、呆賬的產(chǎn)生，等等問題，無不令人質(zhì)疑：現(xiàn)有的內(nèi)部控制預(yù)定的三大基本目標(biāo)能在多大程度上實現(xiàn)？

一、內(nèi)部控制存在的問題

1.內(nèi)部控制環(huán)境與文化成為內(nèi)部控制的軟肋

生產(chǎn)力中最活躍、最具影響力的生產(chǎn)要素是人。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，人是“經(jīng)濟(jì)人”，是“有限理性”的“經(jīng)濟(jì)人”，是追求個人效用最大化的“經(jīng)濟(jì)人”。人的這種私利性給人們的工作和生活帶來了動力，但也給企業(yè)帶來了危害，因此企業(yè)需要建立一套規(guī)范的制度，趨利避害，將被管理者的行為限制在有益于企業(yè)健康發(fā)展的軌道上。羅伯特·西蒙斯在介紹內(nèi)部控制系統(tǒng)的假設(shè)條件時也曾提到，每個人都有固有的道德缺陷，所以有必要使用內(nèi)部控制以確保資產(chǎn)的安全和信息的可靠。

建設(shè)一套內(nèi)部控制體系和發(fā)揮內(nèi)部控制體系的作用是兩回事。同創(chuàng)君業(yè)管理咨詢公司某高級管理人員曾訪談過一些有實力的國有和民營企業(yè)各級別的人員，發(fā)現(xiàn)公司的很多中層領(lǐng)導(dǎo)竟連公司的許多重要制度都不清楚。對內(nèi)部控制的理解停留在部門和崗位設(shè)置及責(zé)任制度規(guī)章等低層面之上。中層領(lǐng)導(dǎo)尚且如此，那就更談不上普通員工了，如此淺薄漠視的意識觀念如何能形成良好健康的內(nèi)部控制環(huán)境和文化。而企業(yè)控制環(huán)境又決定著其他控制要素能否發(fā)揮作用，影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。眾所周知的銀廣夏事件，其發(fā)生的一個重要原因就是控制環(huán)境的嚴(yán)重失敗，董事會“癱瘓”，凡事由總經(jīng)理一人拍板，權(quán)力失去了監(jiān)督和制約。

2.內(nèi)部控制制度流于形式，執(zhí)行不力。一般企業(yè)通常都能建立較為詳細(xì)的規(guī)章制度，但實際中這些制度又多成了擺設(shè)，形如虛設(shè)。例如，有的企業(yè)對成本、費(fèi)用等開支設(shè)計不同形式的控制方法，但執(zhí)行的結(jié)果卻是超支的照樣超支，掛賬的未見減少。有的企業(yè)制度中規(guī)定了一些職務(wù)是相分離的，可實際中一些職務(wù)又由一人兼任。再如，中國銀行溫州支行某分理處其內(nèi)部控制制度對會計、出納、保安的職責(zé)和權(quán)限有明確、科學(xué)的界定。但這個制度沒有被很好地執(zhí)行，為貪圖“簡便”，由會計人員一人掌管所有錢款，并對上級關(guān)于運(yùn)鈔車特征的通知毫不理會，終于被犯罪分子以假運(yùn)鈔車將錢款劫走，造成重大損失。

3.內(nèi)部人員的串謀架空了內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度的指導(dǎo)思想是相互制約、相互牽制、相互協(xié)調(diào)。如果這個基礎(chǔ)不存在，那么內(nèi)部控制就如同一個又瞎又聾的貓，如何能抓得住老鼠。以“旭日升冰茶”事件為例，旭日升冰茶曾經(jīng)是紅極一時的國產(chǎn)飲料，其廣告也曾經(jīng)是鋪天蓋地，可宛若一夜間旭日升便淡出人們的視野，傳言是因發(fā)展太快資金鏈斷裂。其實真正的原因是旭日升冰茶的財務(wù)部門連同內(nèi)審部門集體作案，轉(zhuǎn)移資金數(shù)億元，從而導(dǎo)致企業(yè)因資金不支而覆滅。試想監(jiān)管者和被監(jiān)管者聯(lián)合舞弊，設(shè)計再好再完善的內(nèi)部控制要發(fā)揮作用恐怕也無能為力。類似的事件并非僅此一例，如何避免內(nèi)部人員的集體行動使內(nèi)部控制制度失效，這成了內(nèi)部控制設(shè)計一個新的難點問題。

4.忽視風(fēng)險管理，造成不可彌補(bǔ)的損失。COSO報告認(rèn)為，環(huán)境控制和風(fēng)險評估是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營必然面臨一些不確定因素的影響，面臨一些難以預(yù)料的風(fēng)險，信息的不對稱、占有信息的不完全使得企業(yè)必須要有一定的風(fēng)險防范意識，并采取適當(dāng)措施進(jìn)行風(fēng)險管理，以使意外損失降到最低。四川長虹是我國著名的家電生產(chǎn)企業(yè)之一，也是一家老牌上市公司。近年4.6億美元的巨額應(yīng)收賬款事件使得它已風(fēng)光不再。APEX家電進(jìn)口公司是長虹在美國的最大合作伙伴，在該公司拖欠國內(nèi)多家公司巨額欠款的情況下，長虹仍與其簽訂了巨額賒銷合同，最終遭受了巨大的壞賬損失。事后人們不禁質(zhì)疑，難道長虹對APEX公司的情況一無所知，倘若不是一無所知，又為何毫無疑慮將巨款貨物發(fā)給對方?？磥恚诖_定信用政策時，長虹未能充分地評估壞賬風(fēng)險，最終給企業(yè)造成了無可挽回的經(jīng)濟(jì)損失。

二、財務(wù)治理結(jié)構(gòu)的介入

財務(wù)治理是公司治理一個重要的子系統(tǒng)。公司治理的重心在于企業(yè)權(quán)責(zé)利的合理配置，財權(quán)是諸多權(quán)力中的重量級權(quán)力，它表現(xiàn)為某一主體對財力所擁有的支配權(quán)，包括收益權(quán)、投資權(quán)、籌資權(quán)、財務(wù)預(yù)決策權(quán)等權(quán)能（伍中信，2004）。公司財務(wù)治理以財權(quán)配置為核心，通過一系列的制度設(shè)計來防止內(nèi)部人控制，降低代理成本，遏制或減少逆向選擇和敗德行為。

財務(wù)治理結(jié)構(gòu)以財權(quán)為基本紐帶，逐步確立出資人、董事會、經(jīng)理人和財務(wù)人員在財權(quán)流動和分割中所處的地位的作用，體現(xiàn)了各主體在財權(quán)上相互約束、相互制衡的關(guān)系。它是一種企業(yè)財權(quán)的安排機(jī)制，通過這種機(jī)制來實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部財務(wù)激勵和約束。具體地說，財務(wù)治理結(jié)構(gòu)是通過對財務(wù)監(jiān)督權(quán)、財務(wù)決策權(quán)和財務(wù)執(zhí)行權(quán)的合理配置，來實現(xiàn)管理目標(biāo)。監(jiān)事會享有財務(wù)監(jiān)督權(quán)，財務(wù)戰(zhàn)略決策權(quán)由出資者、股東大會、董事會享有，總經(jīng)理則享有財務(wù)經(jīng)營權(quán)以及董事會授權(quán)下的進(jìn)行日常財務(wù)決策權(quán)。

西方理論界對財務(wù)治理方面的研究散見于有關(guān)企業(yè)理論和資本結(jié)構(gòu)理論之中，尚未形成一個完整的理論體系。我國學(xué)者有關(guān)財務(wù)治理的代表性觀點主要有：財務(wù)分配論（劉貴生，1995）、經(jīng)營者財務(wù)論（湯谷良，1997）、出資者財務(wù)論（謝志華，1997）、所有者財務(wù)論（干勝道）等。綜合他們的觀點，企業(yè)的財務(wù)治理結(jié)構(gòu)可分為三個層次，即出資者財務(wù)、經(jīng)營者財務(wù)和財務(wù)主管財務(wù)（蘇武俊，2002）。出資者財務(wù)是指股東作為出資人為保護(hù)自身利益參與企業(yè)管理和監(jiān)督而發(fā)生的財務(wù)行為。董事長和總經(jīng)理行使經(jīng)營權(quán)，參與企業(yè)重大財務(wù)事項的決策和管理，從而形成經(jīng)營者財務(wù)管理層次。最后一個層次則是財務(wù)主管行使日常財務(wù)管理權(quán)和決策的執(zhí)行權(quán)，形成的財務(wù)主管財務(wù)層次。

三、內(nèi)部控制和財務(wù)治理結(jié)構(gòu)的耦合

企業(yè)是多重契約關(guān)系的組合，而股東會與董事會、董事會與經(jīng)理層之間的委托代理關(guān)系是其中最基本的契約關(guān)系，因此企業(yè)內(nèi)部控制中的“內(nèi)部”應(yīng)從構(gòu)建治理結(jié)構(gòu)開始，將兩者有機(jī)結(jié)合起來。

1.合理劃分內(nèi)部控制和財務(wù)治理的工作重心

內(nèi)部控制在公司制度安排中擔(dān)負(fù)著內(nèi)部管理監(jiān)控的角色，它的監(jiān)管輻射范圍包括董事會、總經(jīng)理、各生產(chǎn)經(jīng)營及職能部門。

在公司財務(wù)治理結(jié)構(gòu)中，股東大會、董事會享有戰(zhàn)略性財務(wù)事項的決策權(quán)，如重大投資決策活動、籌資活動等，雖然這類事項發(fā)生次數(shù)少，但如出現(xiàn)問題，便會對企業(yè)造成重大影響，因此應(yīng)將其作為財務(wù)治理的工作重心。而經(jīng)營者財務(wù)層次和財務(wù)主管層次中發(fā)生的日常性財務(wù)事項，則可納入內(nèi)部控制的重要范疇，因為這類事項重要性雖不如前者，但發(fā)生頻率高，對其監(jiān)控成本較高。

2.建立有效激勵和監(jiān)督機(jī)制，改善控制環(huán)境

控制環(huán)境包括員工的誠實和職業(yè)道德、人員勝任能力、管理哲學(xué)和經(jīng)營作風(fēng)，等等。內(nèi)部控制的好壞取決于制定并執(zhí)行控制政策和程序的人的素質(zhì)和觀念，因此應(yīng)尤其重視人的因素，將培養(yǎng)員工的忠誠度作為內(nèi)部控制的工作出發(fā)點，促使員工認(rèn)同公司的價值觀，以形成健康良好的公司文化，提升公司的凝聚力和向心力。這需要建立一套科學(xué)合理、行之有效的激勵和監(jiān)督機(jī)制，采用具體的財務(wù)管理方式達(dá)到財務(wù)激勵的目的，如制定財務(wù)預(yù)算，將預(yù)算目標(biāo)分解至團(tuán)隊或個人，以預(yù)算作為績效評價標(biāo)準(zhǔn)，對員工產(chǎn)生激勵。或采用員工持股計劃等其他方式進(jìn)行物質(zhì)和精神激勵。對于管理層則可采用股票、股票期權(quán)等報酬契約設(shè)計進(jìn)行激勵，還可通過不同資本結(jié)構(gòu)選擇、職業(yè)經(jīng)理人市場的完善和外部接管等內(nèi)外結(jié)合的方式予以激勵和約束。無論采用何種方式，均是為了發(fā)揮人的主觀能動性，降低代理成本，達(dá)到改善控制環(huán)境的目的。

3.完善信息溝通渠道和披露制度

無論是COSO老報告，還是新報告，均把溝通列作內(nèi)部控制的一個要素。內(nèi)部控制中的溝通是通過信息的流動而實現(xiàn)的溝通，即信息溝通。人類社會進(jìn)入21世紀(jì)，計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的成熟與普及，大大提高了信息溝通的速度和流量。信息溝通不僅僅包括企業(yè)內(nèi)部的溝通，還包括與外部的信息溝通，如與客戶的溝通，了解客戶的資信和財務(wù)狀況；與銀行的溝通，了解還貸款風(fēng)險等。如果公司建立信息的實時反映和控制，將使股東、管理層更為迅捷地了解公司的運(yùn)營情況，同時促進(jìn)員工行為的自我優(yōu)化，自覺正確地履行其職責(zé)。

就信息披露而言，目前我國上市公司信息披露是強(qiáng)制性要求的，而其他企業(yè)的信息披露沒有作統(tǒng)一要求和規(guī)范。對公司財務(wù)治理和內(nèi)部控制的信息更是沒有具體要求。有關(guān)政府部門應(yīng)強(qiáng)化這類信息的披露規(guī)范，從法律的角度予以積極的推動和促進(jìn)。

4.實施戰(zhàn)略財務(wù)，重視風(fēng)險評估

當(dāng)前企業(yè)面臨的環(huán)境不確定性極大，過去賴以成功的商業(yè)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，而且這種變化呈現(xiàn)出多元性和難以預(yù)測性，財務(wù)的作用已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的邊界，需積極地跨越經(jīng)營職能、合作伙伴、地域界限全方位地整合這些資源，財務(wù)需提升到戰(zhàn)略的高度。

戰(zhàn)略財務(wù)是戰(zhàn)略管理與財務(wù)的有機(jī)結(jié)合，戰(zhàn)略管理要求企業(yè)高層管理者在不斷審視企業(yè)內(nèi)外環(huán)境變化的前提下，制定能夠利用優(yōu)勢，抓住機(jī)會，弱化劣勢，并避免和緩和威脅的企業(yè)戰(zhàn)略。戰(zhàn)略財務(wù)是站在公司戰(zhàn)略發(fā)展的高度，運(yùn)用財務(wù)手段和財務(wù)工具，為公司戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略變革提供決策支持。實施戰(zhàn)略財務(wù)，要通過作業(yè)鏈、價值鏈的分析和優(yōu)化提高企業(yè)整體價值，提高企業(yè)競爭優(yōu)勢；通過經(jīng)營環(huán)境分析，包括對宏觀環(huán)境、特定產(chǎn)業(yè)環(huán)境、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的分析，確認(rèn)和評估企業(yè)面臨及潛在的各種風(fēng)險，并采取積極措施應(yīng)對和防范風(fēng)險；通過競爭能力分析，確定企業(yè)的優(yōu)勢和劣勢，辨別可能存在的威脅，并提出戰(zhàn)略模式選擇的建議，以保持公司的核心競爭。

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[責(zé)任編輯陳麗敏]