高等學(xué)校教育成本核算之我見

摘要：高等學(xué)校教育成本核算成為高等學(xué)校財務(wù)管理的一個重要課題。文章討論了高等學(xué)校教育成本核算的實質(zhì)、高等學(xué)校教育成本核算的原則、高等學(xué)校教育成本核算的內(nèi)容度時高等學(xué)校教育成本核算中的一些問題的思考。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校教育成本成本核算

中圖分類號：G64 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)07-091-02

《中華人民共和國高等教育法》第62條規(guī)定了“國務(wù)院教育行政部門會同國務(wù)院其他有關(guān)部門根據(jù)在校學(xué)生年人均教育成本，規(guī)定高等學(xué)校年經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)和籌措的基本原則。”所以教育成本核算是政府確定撥款標(biāo)準(zhǔn)和學(xué)費(fèi)收取標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)。研究教育成本的核算方法、探討合理的成本分擔(dān)機(jī)制，既有利于高等學(xué)校加強(qiáng)教育資源管理、利用和提高辦學(xué)效益，也是市場經(jīng)濟(jì)條件下用經(jīng)濟(jì)手段管理好學(xué)校的需要。

一、高等學(xué)校教育成本的實質(zhì)

高等學(xué)校教育成本，是指高等學(xué)校在教育教學(xué)活動中用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價值。從這個意義上講，它屬于財務(wù)范疇的以貨幣實際支付的成本，主要由以下幾個部分組成：

1 人員經(jīng)費(fèi)支出，即在培養(yǎng)學(xué)生過程中所支付的勞動報酬，包括在校教職工的基本工資、各類津貼、獎金、職工福利費(fèi)、社會保障費(fèi)等。

2 助學(xué)活動經(jīng)費(fèi)支出，即獎學(xué)金與助學(xué)金，包括獎學(xué)金、勤工儉學(xué)助學(xué)金、困難學(xué)生生活補(bǔ)助、學(xué)生生活物價補(bǔ)貼、醫(yī)療費(fèi)用等。

3 日常公務(wù)和業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)支出，即為維持學(xué)校正常教學(xué)活動運(yùn)轉(zhuǎn)所必須的公用支出，包括行政辦公費(fèi)、教學(xué)材料費(fèi)、招生費(fèi)、實習(xí)費(fèi)、通訊費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)、交通費(fèi)、租賃費(fèi)、會議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、招待費(fèi)、車輛消耗費(fèi)等。

4 修繕經(jīng)費(fèi)支出，即為恢復(fù)固定資產(chǎn)原有效能而對其進(jìn)行更新改造和日常維修所支出的費(fèi)用。

5 固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用，如教學(xué)用房、教學(xué)儀器設(shè)備、圖書資料等的損耗費(fèi)。

6 其他與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的經(jīng)費(fèi)支出，如與教學(xué)有關(guān)的科研、培訓(xùn)等支出。

以上所涉及的教育經(jīng)費(fèi)支出顯然是屬狹義的高等學(xué)校教育成本。以這些為基礎(chǔ)計算出的教育成本，才對指導(dǎo)高等學(xué)校教育收費(fèi)有意義；才較準(zhǔn)確地反映了高等學(xué)校用于學(xué)生教育的支出。因為高等學(xué)校不需要付出教育機(jī)會成本和學(xué)生生活成本。

二、高等學(xué)校教育成本核算的原則

在進(jìn)行高等學(xué)校教育成本核算之前應(yīng)確定高等學(xué)校教育成本核算對象，因為確定成本核算的對象是教育成本核算的前提。眾所周知，高等學(xué)校在培養(yǎng)文、理、工科學(xué)生時經(jīng)費(fèi)支出是不相同的；培養(yǎng)不同層次學(xué)生的經(jīng)費(fèi)支出也是不相同的。所以高等學(xué)校教育成本的核算，可以考慮以院(系)、專業(yè)為單位，或以學(xué)生層次為基礎(chǔ)進(jìn)行教育成本的歸集，再以各專業(yè)學(xué)生，或各類學(xué)生為對象分別計算不同專業(yè)、或不同層次學(xué)生的教育成本。

從以上高等學(xué)校教育成本核算對象和非盈利事業(yè)單位會計準(zhǔn)則出發(fā)，高等學(xué)校教育成本的核算應(yīng)遵循以下原則：

1 遵循現(xiàn)行事業(yè)單位的基本會計原則：即收付實現(xiàn)制原則。利用這一原則可以保證高等學(xué)校的財務(wù)管理有序進(jìn)行。

2 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)會計主體收入和費(fèi)用成本。在高校經(jīng)濟(jì)活動中，存在著現(xiàn)金流動與經(jīng)濟(jì)活動的分離。因此，在會計活動中就出現(xiàn)了兩個確認(rèn)和記錄會計要素的標(biāo)準(zhǔn)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求，凡屬本期已獲得的收入，不管是否已收到現(xiàn)款均作為本期的收入處理；凡屬本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不管是否付出了現(xiàn)款都作為本期的費(fèi)用處理。反之，凡不應(yīng)歸屬于本期的收入，即使現(xiàn)款已經(jīng)收到并且已經(jīng)入賬也不作為本期收人處理；凡不屬于本期的費(fèi)用，即使已付了現(xiàn)款并且已登記入賬也不作為本期費(fèi)用處理。利用這一原則，可以扣除不該計人本期成本的款項。

3 實質(zhì)重于形式原則。實質(zhì)重于形式原則要求學(xué)校應(yīng)當(dāng)按照業(yè)務(wù)的實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅以法律形式作為會計核算依據(jù)。因為在實際工作中，經(jīng)濟(jì)活動的外在法律形式和人為形式并不總能完全反映其實質(zhì)內(nèi)容。

4 收益成本配合原則。即將某一會計期的費(fèi)用成本歸集于某些對象，費(fèi)用成本與其相關(guān)的收入及產(chǎn)出相配比。一方面在因果層次上將收入與其相關(guān)的成本相配比；另一方面在時間上，將一定時期的收入與同時期的費(fèi)用相配比。這就要求在進(jìn)行高校成本核算時，既不能多記成本，也不能少記成本。

5 區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。收益性支出通常是用于人工、材料等經(jīng)常性項目的支出；資本性支出通常是為取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的支出。這一原則要求高校在進(jìn)行成本核算時，合理區(qū)分收益性支出和資本性支出界限。凡支出的效益僅屬于本年度的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出，記入本年度的成本；凡支出的效益涉及幾個年度的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，記人資產(chǎn)科目，分期攤?cè)氤杀尽?/p>

6 會計期間的學(xué)年制原則。教育成本核算期間的劃分不同于常規(guī)法定期間的劃分，不能采用公歷年制，而應(yīng)采用培養(yǎng)周期和學(xué)年制。這里所說的培養(yǎng)周期是從培養(yǎng)對象入校至畢業(yè)的時間。學(xué)年制是指從每年的8月底到次年的8月底的時間。

三、高校教育成本的核算

依據(jù)高等學(xué)校教育成本的實質(zhì)和高等學(xué)校教育成本核算的原則來進(jìn)行高等學(xué)校教育成本的核算。

1 確定成本核算的對象。根據(jù)教學(xué)活動的特點(diǎn)，在核算教育成本時應(yīng)按各專業(yè)、類別、層次的學(xué)生作為成本計算對象，并編制不同的成本核算單，全面反映各部門的、各類學(xué)生的教育總成本和單位成本。這樣不僅可以比較實際地反映每個學(xué)生的培養(yǎng)成本，還可以使教育會計預(yù)算有據(jù)可依，并能與會計核算保持一致。

2 確定成本核算期。根據(jù)會計原則，理論上成本核算期應(yīng)與產(chǎn)品生產(chǎn)周期一致，與年度一致，但是大學(xué)生的培養(yǎng)周期通常為四年，因此，教育成本計算期也應(yīng)確定為四年；而且年度應(yīng)以學(xué)年度一致，即上年的8月底到次年的8月底。顯然為了進(jìn)行教育成本核算，必須與現(xiàn)行會計年度核算相分離。要解決這一問題，只有待教育行政部門根據(jù)教育特點(diǎn)做出改革性的決定。

3 教育成本核算項目。教育成本核算應(yīng)根據(jù)高等學(xué)校教育成本的實質(zhì)進(jìn)行。

4 教育成本費(fèi)用的歸集和分配。在計算費(fèi)用的歸集和分配前必須正確劃分應(yīng)記入成本和不計人成本的費(fèi)用界限，必須正確劃分直接成本和間接成本的界限，必須正確劃分成本計算期的界限。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，把教育費(fèi)用劃分為應(yīng)由本期成本負(fù)擔(dān)的費(fèi)用和不應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。對雖未發(fā)生但卻應(yīng)記入當(dāng)期成本的費(fèi)用，通過“預(yù)提費(fèi)用”科目處理。對本期雖然發(fā)生但不應(yīng)記入當(dāng)期成本的費(fèi)用，通過“待攤費(fèi)用”科目處理。只有正確劃分各成本計算期費(fèi)用界限才能正確合理地計算成本。

四、高校教育成本核算中幾個問題的思考

1 不應(yīng)計人教育成本的經(jīng)費(fèi)支出。只有用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的資源才能構(gòu)成教育成本。依此，用于其他目的，而非用于培養(yǎng)學(xué)生的經(jīng)費(fèi)支出，則不構(gòu)成高等學(xué)校教育成本，在教育成本的歸類與計算中應(yīng)予扣除：(1)校辦企業(yè)的經(jīng)費(fèi)支出。校辦企業(yè)應(yīng)有獨(dú)立法人，并應(yīng)該有自負(fù)盈虧的獨(dú)立核算財務(wù)管理體制。(2)后勤服務(wù)部門的經(jīng)費(fèi)支出。高校后勤服務(wù)早轉(zhuǎn)向社會化，后勤服務(wù)已由撥款改為收費(fèi)。所以其服務(wù)職能的報酬應(yīng)該由社會來承擔(dān)，不能計入教育成本。(3)其它與學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)的社會支出。包括附屬中小學(xué)、幼兒園、醫(yī)院的補(bǔ)助性支出；社會捐款、賠償、自然災(zāi)害及事故損失等。(4)離退休人員的工資及各種經(jīng)費(fèi)支出。由于離退休人員一般不參與學(xué)生的培養(yǎng)，所以用于離退休人員的各項支出不能放入當(dāng)期的教育成本。

2 間接成本應(yīng)部分分?jǐn)偟浇逃杀局小ｉg接成本是指不適宜直接計入，但為了組織和協(xié)調(diào)整個學(xué)校及與教學(xué)相關(guān)的活動而開支的各項費(fèi)用。主要包括：(1)管理費(fèi)用。指從事教務(wù)管理、圖書管理及黨務(wù)、行政等部門的各項經(jīng)費(fèi)支出。管理部門發(fā)生的費(fèi)用是為管理和組織全校教學(xué)科研活動的屬于全校性的共同費(fèi)用。所以首先按教學(xué)科研工作量比例，把應(yīng)由教學(xué)負(fù)擔(dān)的管理費(fèi)用和應(yīng)由科研負(fù)擔(dān)的管理費(fèi)用分開；再對教學(xué)負(fù)擔(dān)的管理費(fèi)用分配，記入成本中去。(2)高等學(xué)校科學(xué)研究支出。高等學(xué)校通常講以教學(xué)質(zhì)量為本。以科學(xué)研究上臺階。所以開展科研活動是高等學(xué)校教育活動中不可或缺的核心內(nèi)容之一。然而用于科學(xué)研究的經(jīng)費(fèi)支出是否計入高等學(xué)校教育成本，理論界有兩種不同的觀點(diǎn)：其一，認(rèn)為科研支出雖與人才培養(yǎng)有關(guān)，但不是為人才培養(yǎng)發(fā)生的直接經(jīng)費(fèi)支出，何況科學(xué)研究還有專項費(fèi)用呢?其二，認(rèn)為高等學(xué)校科學(xué)研究活動是高等教育活動的重要組成部分，并且與人才培養(yǎng)的質(zhì)量和水平直接相關(guān)，高等教育成本中如果不包含科研支出，不能完整地反映高等教育的全部耗費(fèi)。比如，從事科學(xué)研究的教師承擔(dān)有一定的教學(xué)任務(wù)，一方面他花了一定的時間用于教學(xué)，另一方面他將科學(xué)研究的最新成果用于教學(xué)。提高了教學(xué)質(zhì)量。又比如高等學(xué)校的科學(xué)研究工作，常常有學(xué)生參與，本科生如此，碩士、博士更是如此，這不是直接培養(yǎng)了人才嗎?還比如高等學(xué)校的教育教學(xué)科學(xué)研究，這類科學(xué)研究直接為教學(xué)服務(wù)，而且絕大多數(shù)教師都參與。所以筆者認(rèn)為，原則上與教學(xué)有關(guān)的科研支出應(yīng)計入教育成本。至于計算比例可以工作學(xué)時為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偂１热鐚τ诔袚?dān)教學(xué)和科研雙重任務(wù)的教師，應(yīng)根據(jù)《高等學(xué)校教師工作量試行辦法》規(guī)定的教師教學(xué)工作量應(yīng)占全部工作量2／3左右的規(guī)定，他們的工資2／3劃作教學(xué)工資，1／3為科研工資。在計算高等院校教育成本時，將科研工資從高校教育成本中扣除。對于科學(xué)研究費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》，30％的比例計人高等院校教育成本。如果能分別計人具體成本項目，則在該項目中直接核算；否則，按科研費(fèi)用占學(xué)校教育總支出比例的70％相應(yīng)核算教育培養(yǎng)成本各項目支出。(3)高等學(xué)校固定資產(chǎn)折舊費(fèi)。由于高等教育市場化，高等學(xué)校后勤服務(wù)的社會化，便使高等學(xué)校的原有固定資產(chǎn)發(fā)生了分割現(xiàn)象。因此，應(yīng)對計入教育成本的固定資產(chǎn)折舊范圍的認(rèn)定，對其折舊方法進(jìn)行選擇。其一，注意固定資產(chǎn)折舊范圍的認(rèn)定。計人教育成本的固定資產(chǎn)應(yīng)包括：學(xué)校教學(xué)、辦公、實驗、教師和學(xué)生生活所占有的建筑物；儀器設(shè)備；圖書資料等。凡是被附屬單位所占用的固定資產(chǎn)、已超過折舊期限的固定資產(chǎn)及天然資產(chǎn)不應(yīng)計入固定資產(chǎn)折舊。其二，選擇好折舊方法。固定資產(chǎn)折舊方法可以借鑒企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法，如年限法、工作量法和加速折舊法等。其三，把握好固定資產(chǎn)折舊的折舊年限和折舊率。固定資產(chǎn)的性質(zhì)不同，其使用和損耗的程度不同，因此要分類折舊。對于房屋和建筑物，一般以固定資產(chǎn)總值的2％計提，并以50年為折舊期；儀器設(shè)備的折舊期為3～5年，年折舊率為10％～30％；圖書資料折舊期為5～10年，年折舊率為10％～20％。(4)高等學(xué)校貸款利息的經(jīng)費(fèi)支出。現(xiàn)今幾乎沒有高等學(xué)校沒有外債，而其中的絕大部分為貸款。有的學(xué)校年貸款付息達(dá)到數(shù)千萬元。這樣一大筆費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，但它不能計人當(dāng)期的教育成本。筆者認(rèn)為，如果貸款是用于固定資產(chǎn)投入、土地購買等，則應(yīng)再以固定資產(chǎn)的方式分?jǐn)傆嬋私逃杀尽７駝t當(dāng)期的教育成本計算是失真的。

目前，我國還沒有高校教育成本的核算體系，也沒有要求高校進(jìn)行教育成本核算的統(tǒng)一規(guī)定。筆者只分析了成本核算的原則，現(xiàn)行的高校財務(wù)核算制度如何完善并轉(zhuǎn)換為規(guī)范的成本核算體系還有待進(jìn)一步研究。

(責(zé)編：呂 尚)