基于新舊準則存貨的改進和差異比較分析

[摘要] 新舊會計準則關于存貨的框架、適用范圍和存貨的主要內容方面做了較大改進，本文從三個方向來進行對比研究。分析了存貨的相關概念，在對新舊準則的主要內容進行比較時，發現在存貨的定義、初始計量、發出成本、借款費用、跌價準備和披露等幾個方面有所改進。得出新準則的適用范圍比舊準則更加廣泛。

[關鍵詞] 準則 存貨 比較分析

一、引言

舊的會計準則關于存貨方面包含了引言、定義、確認、計量、披露等13項規定，新準則只包括了總則、確認、計量和披露4章。在適用范圍方面存在以下方向的不同。

第一，新的存貨準則將收獲后的農產品和企業合并取得的存貨納入了核算范圍，去掉了消耗性生物資產和通過建造合同歸集的存貨成本。

第二，舊準則只是不包括因建造合同而形成的在建工程、農業企業收獲的農產品和采掘企業開采的礦產品、牲畜等與農產品活動有關的生物資產，以及企業合并中取得的存貨的初始計量。

二、存貨概念及差異比較

舊準則對存貨的定義是指“企業在正常生產經營過程中持有以備出售的產成品或商品，或者為了出售仍然處在生產過程中的在產品，或者將在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。”新準則的定義是指“企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品，處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。”通過比較發現，雖然兩個準則所表示出的大致意思是相同的，但新準則將“正常生產”改為“日常生產”，語言更規范。

1.存貨的初始計量及發出成本。舊準則規定：“存貨的采購成本一般包括采購價格、進口關稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費，以及其他可直接歸屬存貨采購的費用。商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等。”

新準則沒有再單獨規定商品流通企業存貨成本的計量問題。根據新準則的要求，不論企業的性質是工業企業還是商品流通企業，存貨的采購成本包括的內容都是一致的，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費，以及其他可歸屬存貨采購成本的費用。

關于存貨的加工成本，沒有發生變化。非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，以及倉儲費用，和不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出等，不計入存貨成本，應當于發生時確認為當期損益。投資者投入的存貨成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

舊準則中對于發出存貨的確定，采用的是列舉方式。規定“企業應當根據各類存貨的實際情況，確定發出存貨的實際成本，可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等。”新準則規定“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本”。取消了移動平均法和后進先出法。從理論上講，先進先出法更能體現出存貨的成本流動和實物流動的一致性。

2.存貨的借款費用資本化。新準則允許將用于存貨生產的借款費用資本化。新準則規定，應計入存貨成本的借款費用，按照規定處理。也就是借款費用資本化的范圍擴大到了某些存貨項目，尤其是那些需要相當長時間才能夠達到可銷售狀態的存貨，比如造船廠的船舶。新準則的出臺意味著允許生產大型機器設備、船舶等生產周期較長且用于出售的資產所借入的款項而發生利息資本化，可以計入存貨價值，不再計入損益。所以可資本化也不再僅限于使用專門借款購建的固定資產。

3.存貨的可變現凈值及披露。新準則規定“企業持有存貨的數量少于銷售合同訂購數量的，其會計處理適用《企業會計準則第13號——或有事項》”。舊準則未做此方面的規定。2006年由于整個會計準則體系的建設完成，各個新的具體會計準則在披露部分均只是規定在附注中應披露的內容。新準則相應的取消了兩方面的披露：采用后進先出法計算發出存貨的成本與其他方法的差異，以及當期確認為費用的存貨成本的披露。

4.低值易耗品和包裝物的攤銷

舊準則規定“企業應當采用系統合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用。可選用的方法有一次轉銷法或五五攤銷法等。”而新準則進一步明確了低值易耗品和包裝物的攤銷只能采用一次轉銷法或五五攤銷法。新準則的改進防止了利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化多計提或少計提費用，減少了人為操縱利潤的空間。

三、轉回存貨的跌價準備處理

舊準則規定“企業每期都應當重新確定存貨的可變現凈值。如果以前減記存貨價值的影響因素已經消失，則減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，轉回的金額應當減少計提的存貨跌價準備”。新準則規定為“資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，轉回的金額計入當期損益”。

四、結論

通過比較可以發現，新準則的適用范圍比舊準則更加廣泛。因此對存貨的改進和差異比較應用新準則更容易把握和規范。

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