淺析選擇一般納稅人和小規模納稅人身份的稅收籌劃

摘 要：根據增值稅暫行條例及其實施細則的規定，以實例的方式闡述了一般納稅人和小規模納稅人身份選擇的稅收籌劃，旨在通過稅收籌劃降低企業的稅務成本和稅務風險。總之，為了使企業的稅務成本降低，對納稅人來說，進行納稅人身份選擇的納稅籌劃有其必要性。

關鍵詞：一般納稅人；小規模納稅人；身份；稅收籌劃

中圖分類號：F810.42文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2008）19-0022-02

由于不同類別納稅人的增值稅稅率和征收方法不同，稅收優惠政策也不同，而且差異較大。增值稅對一般納稅人和小規模納稅人的差別待遇，以及增值稅納稅人身份的可轉換性規定，為納稅人通過其身份的選擇進行事前籌劃提供了可能性。

一、一般納稅人和小規模納稅人的認定

《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》將納稅人按其經營規模大小及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規模納稅人。

（一）小規模納稅人的認定標準

小規模納稅人是指年銷售額在規定標準以下，并且會計核算不健全，不能按規定報送有關稅務資料的增值稅納稅人。所稱會計核算不健全是指不能正確核算增值稅的銷項稅額、進項稅額和應納稅額。

根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，小規模納稅人的認定標準是：（1）從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下的；（2）從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的；（3）年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人、非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業，視同小規模納稅人納稅。

對小規模納稅人的確認，由主管稅務機關依稅法規定的標準認定。另外，財政部和國家稅務總局規定：從1998年7月1日起，凡年應稅銷售額在180萬元以下的小規模商業企業、企業性單位，以及以從事貨物批發或零售為主，并兼營貨物生產或提供應稅勞務的企業、企業性單位，無論財務核算是否健全，一律不得認定為增值稅一般納稅人。

（二）一般納稅人的認定標準

一般納稅人是指年應征增值稅銷售額（以下簡稱年應稅銷售額，包括一個公歷年度內的全部應稅銷售額），超過增值稅暫行條例實施細則規定的小規模納稅人標準的企業和企業性單位（以下簡稱企業）。

下列納稅人不屬于一般納稅人：

（1）年應稅銷售額未超過小規模納稅人標準的企業（以下簡稱小規模企業）。（2）個人（除個體經營者以外的其他個人）。（3）非企業性單位。（4）不經常發生增值稅應稅行為的企業。

（三）一般納稅人認定的其他相關規定

1.1994年國家稅務總局專門制定實施了《增值稅一般納稅人申請認定辦法》，其中規定，年應稅銷售額未超過標準的商業企業以外的其他小規模企業，會計核算健全，能準確核算并提供銷項稅額、進項稅額的，可申請辦理一般納稅人認定手續。納稅人總分支機構實行統一核算，起總機構年應稅銷售額超過小規模企業標準。但分支機構是商業企業以外的其他企業，年應稅銷售額未超過小規模企業標準的。起分支機構可申請辦理一般納稅人認定手續。由于銷售免稅貨物不得開具增值稅專用發票，因此全部銷售免稅貨物的企業不辦理一般納稅人認定手續。

2.根據1995年1月國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理工作的通知》規定，一般納稅人如果違反專用發票使用規定的，稅務機關應按稅收征管法和發票管理辦法的有關規定處罰；對會計核算不健全，不能向稅務機關提供準確稅務資料的，停止起抵扣進項稅額，取消其專用發票使用權；對某些年銷售額在一般納稅人規定標準以下的，如限期還不糾正，則取消其一般納稅人資格，按小規模納稅人的征稅規定征稅；納稅人在停止抵扣進項稅額期間所購進國務或應稅勞務的進項稅額，不得結轉到經批準準許抵扣進項稅額時抵扣。

3.從2002年1月1日起，對從事成品油的加油站，無論其年應稅銷售額是否超過180萬元，一律按增值稅一般納稅人征稅。

4.新辦商貿企業增值稅一般納稅人的認定。根據國稅發明電[2004]37號的規定：（1）新辦小型商貿企業必須自稅務登記之日起，一年內實際銷售額達到180萬元，方可申請一般納稅人資格認定。（2）對設有固定經營場所和擁有貨物實物的新辦商貿零售企業以及注冊資金在500萬元以上、人員在50人以上的新辦大中型商貿企業在進行稅務登記時，即提出一般納稅人認定申請的，可認定為一般納稅人，直接進入輔導期，實行輔導期一般納稅人管理。對經營規模較大、擁有固定的經營場所、固定的貨物購銷渠道、完善的管理和核算體系的大中型商貿企業，可不實行輔導期一般納稅人管理，而直接按照正常的一般納稅人管理。

二、進行增值稅納稅人身份的選擇時需考慮的事項

（一）納稅人身份選擇時的定量分析方法

增值稅納稅人身份的選擇可以通過稅負平衡點方法進行分析，即稅負平衡點增值率判定法。此方法通過比較納稅人銷售額增值率與稅負平衡點增值率的高低，就可以合理選擇稅負較輕的納稅人身份。

1.一般納稅人不含稅銷售額的稅負平衡點

以一般納稅人增值稅稅率為17%，小規模納稅人征收率為6%為例：設不含稅銷售額為X，不含稅購進額為Y，增值率為V：

V=（X-Y） / X?鄢100%

兩邊同時乘以X，再乘以17%，得

V×X×17%=X×17%-Y×17%

所以，一般納稅人應納稅額=V×X×17%。

小規模納稅人應納稅額=X×6%。

當兩者應納稅額相等時，V×X×17%=X×6%

V=6%/17%×100%=35.29%

經過上述計算得出，一般納稅人增值稅稅率17%，小規模納稅人征收率6%的稅負平衡點增值率為35.29%。即當企業增值率為35.29%時，一般納稅人和小規模納稅人稅負相同。當增值率大于35.29%時，一般納稅人稅負重于小規模納稅人，這時企業應選擇為小規模納稅人；當增值率小于35.29%時，一般納稅人的稅負輕于小規模納稅人，企業應創造條件，申請認定成為一般納稅人。

例1.某生產企業年不含稅銷售額90萬元，每年購進的不含稅原材料價格大致50萬元，如果是一般納稅人，企業產品適用17%的增值稅稅率，如果是小規模納稅人則為6%。該企業會計核算制度健全，有條件被認定為一般納稅人。該企業是否申請認定為一般納稅人呢？

納稅籌劃：

該企業的不含稅銷售額增值率=（90-50）/90×100%=44.44%。

一般納稅人應納增值稅稅額=90?鄢17%-50?鄢17%=6.8（萬元）。

小規模納稅人應納增值稅稅額=90?鄢6%=5.4（萬元）。

通過計算結果可以看出，申請認定成為一般納稅人每年要多繳增值稅1.4萬元。

該企業繼續維持小規模納稅人身份更為有利，因為其不含稅銷售額增值率44.44%＞35.92%的稅負平衡點，因此成為一般納稅人后的增值稅稅負會重于小規模納稅人，如果沒有其他原因（如主要購買方均需要增值稅專用發票抵扣進項稅，企業不需要申請認定為一般納稅人。

例2.某生產企業年不含稅銷售額60萬元，每年購進的不含稅原材料價格大致45萬元，如果是一般納稅人，企業產品適用17%的增值稅稅率，如果是小規模納稅人則為6%。該企業會計核算制度健全，有條件被認定為一般納稅人。該企業是否申請認定為一般納稅人呢？

納稅籌劃：

該企業的不含稅銷售額增值率=（60-45）/60×100%=25%。

一般納稅人應納增值稅稅額=60?鄢17%-45?鄢17%=2.55（萬元）。

小規模納稅人應納增值稅稅額=60?鄢6%=3.6（萬元）。

通過計算結果可以看出，申請認定成為一般納稅人每年要少繳增值稅1.05萬元。

該企業申請一般納稅人更為有利，因為其不含稅銷售額增值率25%＜35.92%的稅負平衡點，因此成為一般納稅人后的增值稅稅負會輕于小規模納稅人，企業需要申請認定為一般納稅人。

同理，可以計算出一般納稅人增值稅稅率為17%和小規模納稅人征收率為4%；一般納稅人增值稅稅率為13%和小規模納稅人征收率為4%的稅負平衡點增值率。

2.一般納稅人含稅銷售額的稅負平衡點

以一般納稅人增值稅稅率17%，小規模納稅人征收率6%為例：設含稅銷售額為X1，含稅購進額為Y1，增值率為V1：

V1=（X1-Y1） / X1×100%

兩邊同時乘以X1和17%，再除以117%，再乘以17%，得X1/117%×V1×17%=X1/117%×17%-Y1/117%×17%。所以，一般納稅人應納稅額=X1/117%×V1×17%。

小規模納稅人應納稅額=X1/106%×6%。

當兩者應納稅額相等時：X1/117%×V1×17%=X1/106%×6%

V1=38.96%

即對適用一般納稅人增值稅稅率17%，小規模納稅人征收率6%的企業，含稅銷售額稅負平衡點增值率為38.96%。即當企業增值率為38.96%時，一般納稅人和小規模納稅人稅負相同。當增值率大于38.96%時，一般納稅人稅負重于小規模納稅人，這時企業應選擇為小規模納稅人；當增值率小于38.96%時，一般納稅人的稅負輕于小規模納稅人，企業應創造條件，申請認定成為一般納稅人。

同理，可以計算出一般納稅人含稅銷售額增值稅稅率為13%和小規模納稅人征收率為4%的稅負平衡點的增值率。

一旦納稅人的身份確定之后，如果被主管稅務機關認定為一般納稅人，僅從稅務成本考慮，納稅人應盡量使銷售額增值率低于稅負平衡點增值率，此時一般納稅人的稅負輕于小規模納稅人。

（二）成本因素

在暫時無法擴大經營規模的前提下實現由小規模納稅人向一般納稅人的轉換必然要增加成本費用的支出，例如，國稅發[2006]156號，關于增值稅專用發票使用規定中，要求一般納稅人應通過增值稅防偽稅控系統使用專用發票。需要購置專用設備和通用設備。專用設備，包括金稅卡、IC卡、讀卡器和其他設備。通用設備，包括計算機、打印機、掃描器具和其他設備。還有網上認證費用等。另外，培養和聘用有能力的財務人員也需要很大的人力資源成本。如果小規模納稅人轉為一般納稅人而減少的稅負尚不足以抵扣這些成本的支出，對企業來說是不利的，此時企業只好保持小規模納稅人的身份。

（三）限制因素

中國增值稅暫行條例及其實施細則中關于納稅人身份的選擇有一定的限制，比如，個人、非企業性單位、不經常發生增值稅應稅行為的企業，不能辦理一般納稅人認定手續，只能是小規模納稅人；再比如，全部銷售免稅貨物的企業不能開具增值稅專用發票，不能辦理一般納稅人認定手續，只能是小規模納稅人等。作者認為最主要的限制來自于購買方，如果產品主要銷售給一般納稅人，且購買方需要增值稅專用發票抵扣進項稅，則應創造條件，申請認定為一般納稅人。

總之，為了使企業的稅務成本降低，對納稅人來說，進行納稅人身份選擇的納稅籌劃有其必要性。

參考文獻：

[1] 王虹，陳立.納稅籌劃[M].北京:清華大學出版社，2006.

[2] 中國注冊會計師協會.稅法[M].北京:經濟科學出版社，2006.[責任編輯 吳高君]