公司治理中的內(nèi)部審計研究

[摘要] 完善的公司治理離不開內(nèi)部審計。合理有效的內(nèi)部審計是良好公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)在要求，但是目前我國內(nèi)部審計未受到足夠的重視。本文從論述內(nèi)部審計在公司治理中的作用入手，分析了內(nèi)部審計的現(xiàn)狀，提出發(fā)揮內(nèi)部審計作用的保障措施。

[關(guān)鍵詞] 公司治理內(nèi)部審計內(nèi)部控制

公司治理是現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)中最重要的內(nèi)容。狹義的公司治理是指所有者對經(jīng)營者的一種監(jiān)督和制衡機(jī)制，即通過建立一套制度來合理地配置所有者和經(jīng)營者之間的權(quán)利和責(zé)任。廣義的公司治理是通過包括正式的或非正式的、內(nèi)部的或外部的制度或機(jī)制來協(xié)調(diào)公司和所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，以保證公司決策科學(xué)化，最終維護(hù)各方面的利益。雖然世界各國公司治理模式不盡相同，但降低代理成本，使所有者不干預(yù)公司的日常經(jīng)營，同時又保證管理層能以股東和公司的利益最大化為目標(biāo)，一直是永恒的主題。內(nèi)部審計作為實現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分。內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動，公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部控制作為保障。隨著外部環(huán)境的不斷變化，強(qiáng)化內(nèi)部控制、改進(jìn)風(fēng)險管理、完善公司治理的要求越發(fā)強(qiáng)烈，而作為內(nèi)部控制重要組成部分的內(nèi)部審計的局限性更加明顯。應(yīng)該重視內(nèi)部審計在公司治理中的重要作用，改進(jìn)和完善內(nèi)部審計，以促進(jìn)內(nèi)部審計與公司治理的良性互動。

一、內(nèi)部審計定義的演進(jìn)

隨著企業(yè)組織形式的發(fā)展變化，規(guī)模的日益擴(kuò)大，管理層次的增多，企業(yè)內(nèi)部審計越來越重要。同時，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計的內(nèi)涵也發(fā)生了很大的變化，這從國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計的新舊定義比較中就可以看出這一點。

IIA在1990年對內(nèi)部審計的定義為：內(nèi)部審計是在一個組織內(nèi)部建立的一種獨立評價活動，它要提供所檢查的有關(guān)活動的分析、評價、建議、咨詢建議和信息，以協(xié)助本組織成員有效地履行其責(zé)任。

IIA于1999年通過了內(nèi)部審計的新定義，并于2001年寫入《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》。新定義為： 內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進(jìn)組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價和改進(jìn)風(fēng)險管理，控制和管理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。 該定義首次將“增加價值”列入了公司治理領(lǐng)域中內(nèi)部審計的定義，把審計的職能提升到組織的整體水平上，使其成為組織成功的關(guān)鍵因素之一，使內(nèi)部審計與風(fēng)險管理、治理過程聯(lián)系到一起，為組織增加價值服務(wù)。

2002年7月，IIA在對美國國會的建議中將內(nèi)部審計連同董事會、執(zhí)行管理層和外部審計一同列為有效的公司治理賴以生存的四大基石。2002年8月，紐約證券交易所董事會正式?jīng)Q定，要求所有上市公司必須建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，這不僅為內(nèi)部審計參與公司治理提供了廣闊的發(fā)展空間，更表明內(nèi)部審計將在完善公司治理機(jī)制中扮演重要角色。

二、內(nèi)部審計在公司治理中的作用

投資者和管理者面對著一個存在著交易費用的企業(yè)。企業(yè)內(nèi)部的交易費用直接影響到投資者和管理者從企業(yè)獲得的收益，進(jìn)而對他們的決策產(chǎn)生影響。企業(yè)的交易費用反映了企業(yè)的公司治理狀況的優(yōu)劣。投資者和管理者希望通過內(nèi)部審計來控制企業(yè)人員的機(jī)會主義行為，降低交易費用，增加企業(yè)價值。具體來講，內(nèi)部審計在公司治理中有如下作用。

1.減少信息不對稱

公司治理是解決信息不對稱問題的制度安排，而內(nèi)部審計是解決信息不對稱的措施之一。內(nèi)部審計通過審計手段向有關(guān)部門或人員提供真實信息。內(nèi)部審計師對財務(wù)報告進(jìn)行相對獨立的審計，可對管理層的會計信息編報權(quán)力和充分披露進(jìn)行約束，緩解管理層與投資者之間的信息不對稱。

2.完善公司治理機(jī)制

內(nèi)部審計在公司治理結(jié)構(gòu)中是投資者的剩余控制權(quán)的體現(xiàn)。內(nèi)部審計使得投資者的剩余控制權(quán)在企業(yè)的管理監(jiān)督中落到實處，提高了投資者直接監(jiān)督管理者的能力。另外，內(nèi)部審計可以在管理控制過程的事前策劃、事中控制及事后監(jiān)督中發(fā)揮作用，彌補(bǔ)了外部審計在公司治理結(jié)構(gòu)中僅限于事后監(jiān)督的不足。

3.增加企業(yè)價值

內(nèi)部審計通過努力幫助組織預(yù)防和減少損失，當(dāng)內(nèi)部審計成本小于損失的減少時，公司價值增加。同時，內(nèi)部審計的存在客觀上會對組織內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生威懾作用，使其不得不維持良好的控制系統(tǒng)，并努力改善工作績效，從而增加公司的價值。

4.實現(xiàn)內(nèi)部控制

內(nèi)部審計是在內(nèi)部實施連續(xù)監(jiān)督公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，并確定和調(diào)查那些可能預(yù)示虛假財務(wù)報表跡象的最好選擇。世通公司將高額的費用列為資本支出，就是內(nèi)部審計師所發(fā)現(xiàn)的。內(nèi)部審計師在組織中所擁有的獨特位置，熟知企業(yè)經(jīng)營管理的能力及對企業(yè)經(jīng)營管理條件的熟悉的這些因素，使其有能力確定和估計虛假財務(wù)信息。

三、內(nèi)部審計的現(xiàn)狀

1.內(nèi)部審計定位不合理

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》明確要求國有大中型企事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)立審計機(jī)構(gòu)。這種行政命令下的內(nèi)部審計處于尷尬境地：一方面要代表國有資產(chǎn)出資者對企業(yè)實行監(jiān)督，另一方面又要代表高層管理者監(jiān)督其下級。我國上市公司設(shè)立內(nèi)部審計時主要還是從內(nèi)部管理的角度出發(fā)的，還沒上升到治理的層面。內(nèi)部審計的治理職能還未引起人們的重視。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的確立，政府職能已發(fā)生根本轉(zhuǎn)變。既然已將自主經(jīng)營的權(quán)力還給了企業(yè)，那么也就不應(yīng)該要求企業(yè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)代表國家對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行監(jiān)督，這是對內(nèi)部審計監(jiān)督職能的不適當(dāng)定位，不符合內(nèi)部審計的特點，這種強(qiáng)加給內(nèi)部審計的雙重身份嚴(yán)重阻礙了內(nèi)部審計的健康運(yùn)行和發(fā)展。

2.內(nèi)部審計人員缺乏職業(yè)勝任能力

20世紀(jì)90年代以來，企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化：經(jīng)濟(jì)全球化；信息技術(shù)的迅速發(fā)展；跨國收購等，而這些變化直接導(dǎo)致了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的加大。新的環(huán)境以及由此帶來的內(nèi)部審計工作重點的變化，對內(nèi)部審計人員的職業(yè)技能、知識體系提出了更高的要求。2003年IIA全球?qū)徲嬓畔⒕W(wǎng)絡(luò)調(diào)查結(jié)果表明，未來的內(nèi)部審計師必須具備以下素質(zhì):(1)多面手：擁有大局觀，對整個組織的價值具有前瞻性考慮。(2)置身其中：要參與和了解公司的各項業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)問題及時提出解決措施。(3)精通技術(shù)：應(yīng)用專業(yè)技術(shù)知識來預(yù)防和減少公司的風(fēng)險，改進(jìn)治理過程和提高效率。(4)顧問：提供保證、培訓(xùn)和咨詢服務(wù)。(5)領(lǐng)導(dǎo)人：在風(fēng)險控制和改進(jìn)組織的效果方面發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用。IIA在其2004年頒布的新標(biāo)準(zhǔn)中，除了對內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力、對舞弊的識別與發(fā)現(xiàn)、應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎等作了相應(yīng)的要求外，針對業(yè)務(wù)素質(zhì)增加了兩項內(nèi)容：一是內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)熟練地應(yīng)用與特定審計工作有關(guān)的主要信息技術(shù)，熟悉相關(guān)的風(fēng)險和控制方法；二是內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)考慮應(yīng)用計算機(jī)輔助審計技術(shù)和其他數(shù)據(jù)的新技術(shù)。

我國很多內(nèi)部審計人員來自于會計崗位，有的來自統(tǒng)計崗位等，審計人員知識結(jié)構(gòu)單一，不具備相應(yīng)的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力。再加上內(nèi)部審計地位不高，很難吸引優(yōu)秀的人才加入到內(nèi)部審計隊伍中。據(jù)調(diào)查，現(xiàn)階段我國內(nèi)部審計人員的知識與技能與現(xiàn)階段內(nèi)部審計工作的重點領(lǐng)域基本上是相匹配的，但對公司治理、風(fēng)險管理、信息技術(shù)等相關(guān)知識掌握不足，說明內(nèi)部審計人員的勝任能力與新的要求之間還存在差距。

3.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺乏獨立性

獨立性是內(nèi)部審計區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他職能部門的重要標(biāo)志，要發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，就要保證內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨立性是指內(nèi)部審計部門所處的環(huán)境要求。機(jī)構(gòu)的獨立性是審計人員客觀發(fā)表意見的制度保證。IIA在其《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中多次強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計的獨立性，如內(nèi)部審計活動應(yīng)該獨立；內(nèi)部審計執(zhí)行主管在機(jī)構(gòu)內(nèi)應(yīng)向能使內(nèi)部審計活動實現(xiàn)其職責(zé)的階層報告等。內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的前提是，要進(jìn)入股東、董事會和高管層這一層次的受托責(zé)任關(guān)系。如果內(nèi)部審計只在較低層級的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用，那么就不屬于公司治理的范圍，內(nèi)部審計也無法在治理中發(fā)揮作用。如果是向董事會及其所屬的審計委員會或CEO負(fù)責(zé)并向其報告，內(nèi)部審計就可以在治理中發(fā)揮作用。

四、保證內(nèi)部審計發(fā)揮作用的措施

1.明確內(nèi)部審計的性質(zhì)和定位

內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營管理中處于重要而又特殊的地位。內(nèi)部審計及內(nèi)部控制組成要素是實現(xiàn)組織目標(biāo)所必須的條件。要確保內(nèi)部控制制度被切實地執(zhí)行并收到良好的效果，并且能夠適應(yīng)外部環(huán)境的變化，就必須加強(qiáng)對內(nèi)部控制的有效監(jiān)督和評價。內(nèi)部審計既是內(nèi)部控制的重要組成部分，也是監(jiān)督和評價內(nèi)部控制其他組成部分的主要力量，因而在強(qiáng)化內(nèi)部控制方面發(fā)揮著積極的作用。作為控制系統(tǒng)的內(nèi)部審計，應(yīng)以效益審計和管理審計為主，以事前、事中審計為主，以體現(xiàn)自身特色為主。內(nèi)部審計代表國家監(jiān)督企業(yè)的職能應(yīng)逐步由社會審計代替，內(nèi)部審計的工作重點應(yīng)從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向為內(nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)，內(nèi)部審計的職能也應(yīng)從審查和監(jiān)督向評價、咨詢與監(jiān)督并重的角色轉(zhuǎn)變。

2.提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)勝任能力和技術(shù)水平

與IIA對內(nèi)部審計人員專業(yè)水平的要求相比，我國對內(nèi)部審計人員現(xiàn)代管理知識、實際技能并沒有要求，應(yīng)為內(nèi)部審計人員設(shè)計職業(yè)能力框架，如職業(yè)技能體系、職業(yè)道德體系等。內(nèi)部審計人員的專業(yè)知識應(yīng)包括會計與財務(wù)、行為科學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)法規(guī)、定量分析法、計算機(jī)基本操作等，應(yīng)掌握的基本知識包括市場營銷、人力資源管理、技術(shù)管理等。公司可以通過開展業(yè)多樣化的后續(xù)教育方式來提高內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，并加強(qiáng)考核。還可以從內(nèi)部或外部招聘合適的人選加入到內(nèi)部審計的隊伍中。

同時應(yīng)該在企業(yè)內(nèi)部逐步建立一個完善、高效的審計信息化系統(tǒng)和審計操作手段，逐步實現(xiàn)審計過程的三個轉(zhuǎn)變，即從靜態(tài)審計轉(zhuǎn)變?yōu)殪o態(tài)審計與動態(tài)審計相結(jié)合；從事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲嬇c事中審計、事前審計相結(jié)合；從現(xiàn)場審計轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場審計與遠(yuǎn)程審計、非現(xiàn)場審計相結(jié)合。在審計的技術(shù)方法上也應(yīng)向以利用計算機(jī)和信息網(wǎng)絡(luò)為主的方向轉(zhuǎn)變，提高審計工作的效率和效果。

3.保證內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨立性

目前內(nèi)部審計的管理模式有四種：一是隸屬于主管財務(wù)的的副總經(jīng)理；二是隸屬于總經(jīng)理；三是隸屬于董事會或?qū)徲嬑瘑T會；四是隸屬于監(jiān)事會。從理論上講第三種模式能最大限度地保證內(nèi)部審計的獨立性，發(fā)揮內(nèi)部審計在公司治理中的作用。對于我國的上市公司來說，在董事會下設(shè)審計委員會，領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計工作，是比較理想的選擇。審計委員會作為審計活動的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，必須確保內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)能夠不受限制地與董事會、管理層及監(jiān)事會進(jìn)行溝通與交流，并向其報告工作結(jié)果；同時應(yīng)確保內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)能夠獲取其所需的資料、財力等。西方許多企業(yè)在內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置上采取了一種雙向負(fù)責(zé)、雙軌報告、保持雙重關(guān)系的組織形式。在這種模式下，內(nèi)部審計的獨立性和地位明顯增強(qiáng)，權(quán)威性增加。中國廣東核電集團(tuán)的內(nèi)部審計也采取了直接向董事會報告工作，行政上接受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的雙向負(fù)責(zé)制的內(nèi)部審計管理模式，在實踐中體現(xiàn)了較強(qiáng)的適用性和優(yōu)越性。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)還是在審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)下，其監(jiān)督職能的發(fā)揮有堅實的保障，而且總經(jīng)理不再是內(nèi)部審計的唯一控制人。審計委員會必要時授權(quán)內(nèi)部審計對總經(jīng)理及其他人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督。同時，內(nèi)部審計也可以為總經(jīng)理做好內(nèi)部管理咨詢、評價和建議，更好地實現(xiàn)內(nèi)部審計的目標(biāo)。

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