淺談稅制對企業年金的影響

[摘要] 企業年金是企業自愿為職工建立的福利計劃，成為大多數現代企業吸引人才、留住人才，增強企業凝聚力、創造力的有效制度。但它的發展程度和覆蓋范圍卻受政府財稅政策的影響，大多數工業化國家政府對企業建立企業年金采取鼓勵性政策，如何借鑒國外的經驗，在給予企業年金計劃稅收優惠的同時，調動企業和員工參加企業年金計劃的積極性是本文的宗旨。

[關鍵詞] 稅制 企業年金 影響

一、引言

我國已進入老齡化國家，傳統的養兒防老已不適合我國現代家庭結構模式，老了誰來贍養，我認為應該由國家、企業、社會和個人自身一起擔負起老有所養的責任。本文從企業應擔負的責任既企業年金的角度探討企業年金的發展。

企業年金對中國國內許多人來說還是個陌生的概念，但如果提到補充養老保險，則很多人都對此有一定的了解。國務院于1991年發布《關于企業職工養老保險制度改革的決定》（國發[1991]33號）中第一次提出：“國家提倡、鼓勵企業實行補充養老保險。”這就讓許多人開始了解了企業補充養老保險。 2000年《國務院關于印發完善城鎮社會保險體系試點方案的通知》（國發[2000]42號）中首次將企業補充養老保險正式更名為“企業年金”。

二、企業年金的含義和功能

企業年金是指在政府強制實施的基本養老保險制度之外，企業在國家政策的指導下， 旨在為本企業職工提供一定程度退休收入保障的制度。其實質是以延期支付方式存在的職工勞動報酬的一部分或者是職工分享企業利潤的一部分。總之是職工權益的一部分。其具有如下功能：

1.提高企業退休人員生活水平

根據《2007年勞動和社會保障事業發展統計公報》公布的數據，目前全國企業離退休人員已有4954萬人，退休人員人均月養老金963元。由于國家基本養老金受老齡化和財政能力的限制，養老金水平不可能大幅度的提高。但為了保障企業退休人員收入水平有所改善，必須通過發展第二支柱，即鼓勵企業建立企業年金等補充養老保險方式，使廣大企業退休職工過上更加富足的生活，實現中國共同富裕的發展戰略目標

2.增強企業的人才競爭能力

盡管企業年金是企業自愿為職工建立的福利計劃，但是在工業化國家已經成為大多數現代企業吸引人才、留住人才，增強企業凝聚力、創造力的有效制度。大多數勞動者擇業時，除了工薪收入水平以外，也越來越看重企業的長期福利計劃。在一定程度上改善了勞資關系，常常被稱為“金握手計劃”或“金手銬計劃”，在促進勞動關系和諧穩定方面發揮了十分重要的作用。

3.促進金融服務業發展和資本市場的發育成熟

截止2007年年末共有3.2萬戶企業建立了企業年金，繳費職工人數為929萬人，年末企業年金基金累計結存1519億元。企業年金要為每個參保職工建立專門的個人賬戶，在職時儲蓄積累，退休后消費使用。因此，企業年金推廣后將形成規模巨大的基金。企業年金的管理和運營要采取市場化的方式，這將對中國資本市場的發展和穩定，對各類銀行、保險公司、信托投資公司、基金管理公司等金融服務業參與競爭，提高管理和服務水平是一個很大的促進。同時市場各類商業機構的參與，也將大大加快企業年金發展的進程。

4.清理統籌外項目，納入企業年金

企業基本養老保險待遇支付由于各地區、行業及企業歷史上存在諸多差別，隨著養老保險統籌支付項目的統一和規范，統籌外項目大多數仍由企業負擔支付。只有將這些項目納入企業年金并形成制度，才能使企業已經退休或臨近退休的職工，不至于因管理體制和基本制度的變化影響既得收入。

三、稅收對企業年金的影響

盡管企業年金計劃是企業的自愿行為，但它的發展程度和覆蓋范圍卻受政府財稅政策的影響。大多數工業化國家政府對企業建立企業年金采取鼓勵性政策，其主要原因是：分散或轉移國家基本養老保險面臨的壓力和風險；穩定勞動關系，減少失業；促進資本市場發展和經濟增長。我國企業年金之所以發展緩慢，很大程度上在于稅收優惠政策的不到位，對于企業員工來說，加入企業年金計劃不享受稅收優惠，卻降低了即期現金收入水平，現金報酬的最大益處是，他可以自由決定如何花銷自己的收入并按需進行消費。而如果他不得不將自己收入的一部分存入企業開辦的年金計劃中，他對這一部分現金就喪失了消費的自由權，同時，還增大了將來擇業的機會成本。這種稅惠政策的缺失、員工福利安排的非強制性，使得企業開辦年金的積極性不高，員工需求企業年金的愿望也不強烈。

稅收政策是政府為了實現一定時期的社會或經濟目標，通過一定的稅收政策手段，調整市場經濟主體的物質利益、給以強制性刺激，從而在一定程度上干預市場機制運行的一種經濟活動及其準則。稅收對企業年金需求的影響表現在福利成本方面，企業年金的退休金支出與繳費、投資收益存在密切的關系。未來要支付的退休金的數額越大，繳費的數量也就越大；企業年金積累取得的投資收益越多、在支付退休金不變的情況下，繳費可相應減少。

建立完善的企業年金制度不僅能減輕國家基本養老保險的財政負擔，促進我國資本市場的發展，而且有利于人才流動。根據世界銀行等國際組織的改革思路，養老保險制度由三個層次構成：第一層次是基本養老保險，即由政府通過征稅或繳費方式強制實行，它能保障退休老人的基本生活需要；第二層次是企業年金，即在政府鼓勵下由企業自行建立，采用個人賬戶積累和市場化運營模式，它能提高退休人員的退休生活水平；第三層次是個人儲蓄性養老保險，由保險公司以商業保險的形式推出，個人自愿投保。經過十多年的探索，我國于2004年初頒布了《企業年金試行辦法》和《企業年金基金管理試行辦法》。這標志著中國企業年金將由萌芽時期轉為快速成長時期。因此發展企業年金有利于國家社會保障體系的完善；有利于企業薪酬制度的設計；有利于提高退休職工的生活水平；有利于緩解企業與機關事業單位之間養老待遇的差距等重要現實意義。

然而，企業年金計劃在實施初期基金積累總是有限的，國家的政策導向很大程度上影響著企業年金計劃的發展速度和發展規模，免稅、減稅和延稅的稅收優惠政策無疑對企業和員工起到一定的刺激作用。從企業年金的法律關系和運營特征來看，它是一個長期承諾的、受法律保護的延期支付合同，同時也是一個基金管理、資金運用和待遇制度不同環節綜合發展的補充養老制度。

通常情況下，我們將企業年金基金運行分成三個環節，分別是籌資繳費環節、投資積累環節和領取給付環節，針對各個環節稅收待遇又可以簡單地區分為征稅(taxing，T)和免稅(exempting，E)兩種，由此構成了各種稅收優惠類型。20世紀70年代英國財政研究所最早指出養老金計劃中稅收優惠的兩個概念，即EET和TEE。這兩個基本術語已被國際社會保障研究領域廣為接受。EET是指在企業年金支付時征稅，而對年金的繳費和年金投資所形成的收益免稅。目前，一些工業化國家企業年金的稅收優惠類型如表1：

從上表我們可以發現，大多數國家采用EET模式。如英國規定，按標準向納稅認可的職業養老金計劃繳納的款項以及基金的投資收益均屬免稅范疇，僅有發放的養老津貼被視為勞動所得予以征稅；另外，德國、法國、美國、加拿大等國也均實施EET征稅模式。

四、我國現行企業年金稅收政策

根據國務院《關于完善城鎮社會保障體系的試點方案》（國發[2000]42號）規定：有條件的企業可為職工建立企業年金，并試行市場化運營和管理。企業年金實行基金完全積累，采用個人帳戶方式進行管理，費用由企業和職工個人繳納，企業繳費在工資總額4%以內的部分，可從成本中列支。國家稅務局《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號）規定：企業為全體雇員按國務院或省級人民政府規定的比例或標準繳納的補充養老保險、補充醫療保險，可以在稅前扣除。表2為部分省市規定企業年金繳納比例稅收優惠方面的政策。

同時，國家稅務總局《關于單位為員工支付有關保險繳納個人所得稅問題的批復》（國稅函[2005]318號）規定：依據《中華人民共和國個人所得稅法》及有關規定，對企業為員工支付各項免稅之外的保險金，應在企業向保險公司繳付（即該保險落到被保險人的保險賬戶）時并入員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅，稅款由企業負責代扣代繳。

上述政策有如下不足：

1.對企業來說：當前我國大多數居民收入水平較低，對于工資的需求大于對福利的需求，這種需求成為企業制定人力資源激勵制度的依據。職工的貨幣需求還沒有滿足，企業的理性決策便是把有限的資源投入到職工最需要的地方去，與其建立企業年金不如把錢直接發到職工手里，動機不足導致需求不足。

2.對員工個人來說：年金在企業繳費部分可以部分進入成本，但繳費劃入個人帳戶后員工個人要交納個人所得稅，個人退休領取待遇時，不再納稅。在稅率相同的情況下，對于個人和財政來說，當期本金稅TEE和延期本金稅EET的效果是相同的，即年金凈值和稅收現值都不變。但從長期效果來看，當期稅容易造成制度僵化，而且不具有延期稅給個人帶來的好處，即：一般情況下，個人收入所得稅的邊際稅率在退休后較在職時會下降。此外，實行當期稅，在制度管理方面也容易引起糾紛，比如，如果企業在將其繳費部分劃入個人帳戶時代扣代繳了個人收入所得稅，那么，從理論上講，個人帳戶的企業主繳費就應完全歸個人所有，企業沒有資格因員工中途離開而收回其繳費。這與企業建立年金的意愿有些違背，因為在很多情況下，企業希望員工獲得年金有合格期限，而且合格期限越長越好，目的是以此留住員工或降低員工中途離開的損失。

五、通過稅收模式的調整、進一步促進我國企業年金的發展

發達國家企業年金稅收政策模式多為EET模式。國際上企業年金的稅收模式相似程度很高，絕大多數為EET模式。EET模式即根據遞延薪資概念，認為雇主為雇員建立企業年金計劃只是一種儲蓄行為，應予免稅，對這部分儲蓄所產生的利息在尚未消費前也應免稅，當雇員年老得到這部分遞延收入用于老年生活消費時，才予以征稅。EET模式直接鼓勵了延遲消費，推動了企業年金的發展。

對于政府來講，企業年金的稅收優惠政策必然會減少稅收收入，給財政帶來一定的壓力。特別是在實行EET稅收模式下，更加劇了現期國家稅收收入的減少，給政府帶來即期的財政壓力。2004年全國共完成稅收收入25718億元(不包括關稅和農業稅)，比上年增長25.7%，增收5256億元，總收入和增收額雙雙實現歷史性突破，是近年來增長最快、增收最多的一年。 其中個人所得稅為1737.05億元，約占總稅收收入6.8%。從這些數據可以看出，個人所得稅占我國總稅收收入比重并不高。因此，對員工繳的這一部分企業年金實行減稅，允許部分稅前扣除，對財政的影響也較小。

從替代率看， 據測算，企業年金替代率水平每提高1%，稅收優惠比例就要增加大約0.45％，稅收支出增長11.2%；在當前政策下，要使替代率水平達到20％的改革目標，稅收優惠比例應提高到9%左右。表面上看，年金稅收政策給國家造成了一定的財政損失，無論是減稅還是遞延納稅。可事實上，國家的財政損失部分就是雇員未來養老金增加的部分。這部分財政損失并不是社會福利的真正損失，而是財政對社會成員的隱性轉移支付，并最終轉化為雇員退休福利的增加;其次，政府以鼓勵發展年金來應對人口老齡化的挑戰，并可以通過減少對基本養老金的支出來獲得平衡;最后，年金的發展有助于積累建設資金，促進社會長期投資，以推動經濟增長，從而有更多的財政增收機會和途徑。

另一方面，企業年金在成熟國家一直被稱為“避稅所”，企業年金誕生的原動力基本上源自企業規避稅收需求。但在我國企業年金局部的實踐中，在缺乏清晰的政策界定的環境下，有的變成企業變相的“賬外存款賬戶”。而保險公司除了退保手續費，還不支付企業保單利息，收入穩定可靠，往往出現與企業共同利用企業年金來規避稅收的情況。因此，我國也應當借鑒國外的經驗，在給予企業年金計劃稅收優惠的同時，也要加大監管的力度，制定一些反偷稅或避稅的條款。

同時，各國在私有退休金計劃的實施過程中，也注意到由于收入較高的員工現實消費的壓力較小，累進的所得稅制又可能使其在向年金計劃繳款后適用較低的稅率檔次，所以往往對稅收優惠有著更大的需求，并且實際上也更大程度地享受了稅收優惠的收益，從而極易對收入較低的職工造成不公平。因此，很多實行稅收國家在實施優惠的同時也采取了一定的限制措施，如加拿大對各種類型的養老基金的繳款(18％的勞動所得)在15000加元的限額內予以所得稅扣除；美國在其《稅收法》中也規定，向一個固定繳費額退休金計劃的繳費額不能超過其年度總收入的25％或35000美元，兩者數額低者為年限制標準等等，避免因稅收優惠可能帶來的收入分配不公。通過對發達國家私有退休金計劃成功經驗的研究，可以得出這樣的結論：政府所制定并實施的一系列稅收及相關支持政策的激勵，多數經濟發達國家，在國家公共養老保險水平相對有限的情況下，雇主資助的雇員退休金計劃得到了有力的發展，不僅其資產在GDP中所占比重逐年加大，如英國、瑞士、美國等國家的私有退休金計劃資產占GDP的比重甚至超過50％，而且也較好地實現了促進收入公平分配的目的。這對我國稅惠模式的選擇具有很好的借鑒意義。

六、結束語

企業年金是國家政策和法律引導下發生的企業行為，必須通過稅收優惠政策來促進企業年金的大力發展。免稅、減稅和延稅的稅收工具是激勵企業和員工雙方積極建立企業年金，引導企業年金發展方向的重要手段之一。企業年金的建立有利于減輕基本養老保險支付的壓力、減少收入差距，保障企業退休人員的生活水平；有利于企業員工隊伍穩定；有利于現代企業吸引人才、增強企業凝聚力、創造力；有利于保險業、資本市場的發展，有利于促進長期經濟增長。同時，通過稅收優惠政策，大力發展個人儲蓄性養老保險。促進全社會健康、和諧發展。

參考文獻：

[1]中國企業年金財稅政策與運行.中國勞動社會保障出版社，2003年10月版

[2]企業年金稅收政策的研究.西南財經大學出版社，2005年7月版

[3]楊燕綏著:企業年金理論與實務.中國勞動社會保障出版社，2003年4月版