新會計準則對企業(yè)財務報告質(zhì)量的影響

[摘要] 財政部于2006年新發(fā)布的會計準則體系，是我國會計準則發(fā)展中的一個里程碑，標志著我國建立了與國際會計準則趨同的企業(yè)計準則體系。新會計準則體系在會計國際化進程中不斷增強了財務報告信息的相關性、可靠性、可比性、實質(zhì)重于形式和透明度， 并具有一定前瞻性和反饋價值。

[關鍵詞] 新會計準則 相關性 可靠性 可比性 實質(zhì)重于形式 透明度

財政部于2006年2月15日新發(fā)布的會計準則體系，是我國會計準則發(fā)展中的一個里程碑，標志著我國建立了與國際會計準則趨同的企業(yè)計準則體系。新企業(yè)會計準則為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為；提高財務報告質(zhì)量；滿足投資者、債權人、政府和企業(yè)管理層等有關方面對會計信息的需求；對提高我國財務報告質(zhì)量等方面都產(chǎn)生了重大影響。本文立足新會計準則與原會計準則的對比，闡述新會計準則的主要變化對我國財務報告質(zhì)量的重大影響。

一、新會計準則體系提高了財務報告的相關性和可靠性

1.會計理念的改變有利于信息使用者正確評估企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和企業(yè)的實際價值，提升財務報告的相關性

首先，新會計準則樹立了“全面收益”的觀念。“全面收益”(Comprehensive Income)是指某一個體在報告期內(nèi)，除與業(yè)主之間的交易外，由于一切原因所導致的權益增減的程度和途徑。全面收益既包括企業(yè)已實現(xiàn)的收益，又包括企業(yè)未實現(xiàn)的收益。“全面收益觀”在新會計準則體系中主要體現(xiàn)在報表結構的改變。新準則報表結構是在原準則基礎上取消了利潤分配表，增加了所有者權益變動表的內(nèi)容，原利潤分配表的內(nèi)容在所有者權益變動表中得到了全面反映，報表結構由“三表一注一說明”變?yōu)椤八谋硪蛔ⅰ薄Ｋ姓邫嘁孀儎颖硗ㄟ^兩個資產(chǎn)負債表日之間的主體權益變動，反映了當期主體凈資產(chǎn)的增加或減少，代表了當期主體活動形成的總收益和總費用，包括那些直接計入權益的部分（如直接計入所有者權益的利得和損失）。以往，我國會計信息使用者更多地關注利潤表中“利潤”的數(shù)量的分析，關注的是過去產(chǎn)生的收益，沒有更多地去關注未來“收益”以及資產(chǎn)負債表中“資產(chǎn)”質(zhì)量的分析。而利潤反映的只是企業(yè)某一期間的經(jīng)營成果，財務報表體系的設計如果片面?zhèn)戎赜诶麧櫛恚菀诪橐恍┢髽I(yè)追短期利益留下托詞和利潤操縱空間，具有很大局限性。近年來國際國內(nèi)出現(xiàn)的一些財務丑聞啟示我們，會計信息失真或者缺乏實際用途，不僅會給投資者帶來巨大損失，也會引起整個社會經(jīng)濟資源的無效配置和浪費。新準則全面收益概念實現(xiàn)了會計收益觀念的兩大轉(zhuǎn)變：一是財務目標開始在“受托責任觀”的基礎上引入“決策有用觀”，財務報告信息不僅注重可靠性，而且更加重視相關性，強化了會計信息決策有用的要求；二是收益計量從“利潤表觀”向“資產(chǎn)負債表觀”的重大轉(zhuǎn)變，在利潤表觀下，應分別確認收入和費用，然后根據(jù)“收益=收入—費用”計算確定收益的金額；而在資產(chǎn)負債觀下，損益表成為資產(chǎn)負債表的附屬產(chǎn)物，強調(diào)以資產(chǎn)、負債的確認和計量為基礎，強化了資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)質(zhì)量分析的要求。

其次，新會計準則合并報表從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重經(jīng)濟實體理論。我國原《合并會計報表暫行規(guī)定》編制合并報表是根據(jù)母公司理論編制的，母公司編制合并報表時只將具有實質(zhì)控制的子公司納入合并范圍，在合并資產(chǎn)負債表中，“少數(shù)股東權益”項目列示在負債類項目和所有者權益項目之間，既不屬于負債，也不屬于權益；在合并利潤表中，“少數(shù)股東本期收益”項目在合并凈利潤中扣除。從股權估值的角度看，不可避免造成凈資產(chǎn)數(shù)字對企業(yè)集團股權價值的低估；事實上，公司（母公司)雖然僅持有子公司的部分股權，并不在法律意義上擁有子公司的部分資產(chǎn)，但通過行使控制權，母公司有權支配子公司的全部資產(chǎn)和經(jīng)營、財務決策。與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新的合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重經(jīng)濟實體理論，合并報表范圍的確定更關注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均須納入合并范圍，而不一定考慮股權比例，即使所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍；在合并資產(chǎn)負債表中，應當在所有者權益類單獨列示“少數(shù)股東權益”；在合并利潤表中，企業(yè)應當在凈利潤項目之下單獨列示歸屬于母公司的損益和歸屬于少數(shù)股東的損益，即合并凈利潤包括歸屬于少數(shù)股東的損益。采用實體理論編制的合并報表的凈資產(chǎn)價值既反映了公司(母公司)在法律上擁有的經(jīng)濟資源，又反映了控制權下?lián)碛械膬r值，從而可正確評估公司(母公司)股權價值，這更適合于集團內(nèi)部管理人員對會計報表的需要，適合于整個企業(yè)集團管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要。

新會計準則理念的改變對我國的財務報告質(zhì)量產(chǎn)生了重大影響。新企業(yè)會計準則可以更加全面、真實地反映企業(yè)已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的收益，滿足投資者、債權人等的信息需求，減少信息不對稱，對于提高投資和信貸決策的有效性，降低資金成本，提升經(jīng)濟資源配置效率，促進市場經(jīng)濟健康、有序發(fā)展，有助于提高企業(yè)財務報告信息的相關性質(zhì)量。

2.公允價值的運用有利于提高相關性和可預測性

企業(yè)能否恰當?shù)夭捎貌煌挠嬃繉傩裕?對于確認一項資產(chǎn)負債、所有者權益或損益(包括利得與損失) 的關系很大。原會計準則和會計制度規(guī)定企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應當按照實際成本計量。歷史成本計量的選擇與持續(xù)經(jīng)營假設有著直接關系，隨著信息技術的發(fā)展，企業(yè)競爭越來越激烈，持續(xù)經(jīng)營這個假設在現(xiàn)代動蕩的經(jīng)濟社會中隨時面臨著瓦解的境地，歷史成本的局限性日益暴露。為了解決“相關性與可靠性”和“成本與公允價值”兩大矛盾的沖突，我國新會計準則體系對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強調(diào)歷史成本為基礎計量屬性，全面引入公允價值、現(xiàn)值等計量屬性，實現(xiàn)了會計準則的國際趨同。但是，相對國際會計準則來說，主要的區(qū)別就在于公允價值的使用程度上，新準則在公允價值的使用上仍然有一定的保留。此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值，謹慎引入公允價值計量屬性，而且在財務報表列報方面都體現(xiàn)了公允列報的要求。

由于公允價值是公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~，而資產(chǎn)和負債的真實價值，正是投資者、債權人和社會公眾所關心的，是他們做出決策的主要依據(jù)。公允價值著眼于現(xiàn)在和未來，充分吸收市場價格中蘊涵的信息，能真實反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，更確切地披露企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力和財務風險，更好地幫助信息使用者做出正確的決策。引入公允價值計量屬性的新會計準則的發(fā)布和實施，是我國市場經(jīng)濟日趨成熟的重要標志，對于提高我國企業(yè)在參與國際經(jīng)濟中的競爭力意義深遠。新會計準則以歷史成本計量為主導，同時引入公允價值和現(xiàn)值等計量屬性，除繼續(xù)要求企業(yè)會計信息應當確保真實可靠、內(nèi)容完整外，還要求企業(yè)會計信息應當遵循公允列報的要求，強調(diào)了會計信息應當真實與公允兼具，更加關注未來現(xiàn)金流量對資產(chǎn)價值的影響，使企業(yè)的各項財務經(jīng)營決策立足于企業(yè)長遠發(fā)展的需要，盡可能向投資者提供更加價值相關的信息，以有助于信息使用者對企業(yè)的過去、現(xiàn)在和將來作出科學的評價和合理的預測。新會計準則中公允價值的運用，也說明我國在會計目標問題上以報告受托責任履行情況為己任的受托責任觀，開始讓位于為會計信息使用者決策服務的決策有用觀。這種轉(zhuǎn)變是資本市場在國民經(jīng)濟中所占地位提高的必然要求，也是會計更好地發(fā)揮其在資本市場發(fā)展中基礎設施作用的重要標志。但是，由于公允價值的取得需要會計人員較高的職業(yè)判斷能力，很可能成為企業(yè)人為調(diào)整利潤的工具，因此，公允價值的應用將提高會計信息相關性的需要的同時，又將大大降低報表信息的可靠性。

二、新會計準則體系有利于提高財務報告信息的可比性

近年來，隨著中國經(jīng)濟的迅速市場化、國際化和全球貿(mào)易、投資、金融一體化的擴展趨勢。對全球各國各地區(qū)(尤其是資本市場)財務信息可比性提出了更高的要求。新會計準則，順應了世界經(jīng)濟市場對會計信息的需求，能夠為全球投資者提供更加透明可比的財務信息，實現(xiàn)了與國際會計慣例的實質(zhì)趨同。這種制度安排，有利于進一步夯實企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財務風險，正確衡量經(jīng)營業(yè)績，為實現(xiàn)向投資者、債權人和社會公眾提供決策有用的會計信息鑄牢了基礎，在關鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際財務報告準則趨同。新會計準則體系的實施，將大大提高A股公司的會計信息與中國香港市場及美國、歐洲等境外市場的可比性，更有利于分析人員進行估值比較。當然，新的會計準則只是反映公司價值的“一面清晰度更高的鏡子”，其本身不會增加公司價值，但能促使投資者去更好地發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)在價值。

可比性的提高所帶來的影響并不僅僅局限于股票估值這樣一個技術領域，而且還會降低中國投資人了解境外上市公司的成本，有利于中國企業(yè)“走出去”；同時，也會降低境外戰(zhàn)略投資者了解境內(nèi)上市公司的障礙。因此，會計準則的趨同，能減少相互之間理解會計政策與會計信息的隔閡，必將促進國際間的貿(mào)易與投資活動。在全球經(jīng)濟一體化的大趨勢下，中國企業(yè)會計準則獲得國際認可將有助于促進中國企業(yè)在境外融資，降低融資成本，提高市場效率，全面促進中國經(jīng)濟的進一步市場化和國際化。

三、新會計準則體系更加注重經(jīng)濟實質(zhì)和成本效益原則

新準則對于符合資本化條件的資產(chǎn)和可以資本化的借款費用方面，向國際財務報告準則進一步趨同，允許需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化。另外，可以予以資本化的借款費用，不再限定于由專門借款產(chǎn)生的，一般借款如被用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的，也應當資本化。上述借款費用資本化對象和范圍的擴大，更能反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)。新準則施行后，借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和可予資本化的借款范圍擴大將減少借款費用資本化當期的財務費用，增加企業(yè)的資產(chǎn)價值，進而提高當期的會計利潤，對房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長的制造業(yè)公司以及資本化支出較大的公司的損益可能產(chǎn)生較大的正面影響，使企業(yè)的成本與收益具有更強的配比性，企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率將會得到很大提高。

新會計準則中規(guī)定無形資產(chǎn)的開發(fā)費用及固定資產(chǎn)棄置費允許資本化等也強調(diào)了成本和效益的配比原則。企業(yè)的研發(fā)能力既決定著企業(yè)的生死存亡和核心競爭力，又是一個國家綜合經(jīng)濟實力與發(fā)展?jié)摿Φ闹匾w現(xiàn)。現(xiàn)行準則對依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。這一規(guī)定雖然比較符合謹慎性原則，但不太符合資產(chǎn)確認的原則，不利于鼓勵企業(yè)進行技術創(chuàng)新，不利于正確評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。新準則在會計政策選擇方面，引入了研發(fā)費用資本化制度，企業(yè)會計準則改變了現(xiàn)行的研發(fā)費用全部費用化的做法，對于符合確認條件的開發(fā)活動支出允許資本化，作為資產(chǎn)予以確認。這一政策將大大改善那些高科技企業(yè)、風險投資企業(yè)或者研發(fā)投入較大的企業(yè)的財務狀況和業(yè)績水平，高新技術等企業(yè)由于研究開發(fā)費用較大，執(zhí)行新準則后，由于內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，在一定條件下可以資本化，這些企業(yè)的無形資產(chǎn)賬面價值將增加，期間費用大大減少，當期利潤有較明顯的提高，更能正確反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

另外，非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，新準則規(guī)定商業(yè)實質(zhì)會計處理原則，并規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系，關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。再如，新準則規(guī)定合并報表范圍的確定以控制的存在為基礎，凡母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。同時，準則排除了比例合并方法，要求業(yè)務與母公司差異較大的子公司也應納入合并范圍；所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。這些都是實質(zhì)重于形式原則的最好體現(xiàn)。

四、新會計準則體系更能促進財務報告信息的透明度

新企業(yè)會計準則體系由原16個具體準則擴展到38個具體準則和相關應用指南，新增加了8項報告和披露準則。首先，新準則改變了上市公司每股收益的計算方法及其列報，明確要求每股收益應在利潤表中單獨列示，規(guī)范了上市公司每股收益的計算、列報和披露，其中，稀釋每股收益的列報和披露保證了復雜資本結構的上市公司所列報的每股收益能夠更真實地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，加大了注冊會計師報表審計的責任，也為其他信息使用者各項決策提供更有效的財務指標；其次，新準則規(guī)范了《分部報告》準則，要求上市公司分別根據(jù)業(yè)務的性質(zhì)披露業(yè)務分部報告和地區(qū)分部報告，并將其中的一種分部報告方式作為主要報告形式，另一種分部報告方式作為次要報告形式，這樣，投資者將可以從分部報告披露的信息中，更清楚地了解企業(yè)的業(yè)務模式，更容易取得歸屬于各業(yè)務的數(shù)據(jù)，從而在建立盈利預測模型時，對公司業(yè)績進行更準確的預測，降低投資風險；再次，新準則要求金融機構全面披露經(jīng)營業(yè)績、財務狀況、風險管理策略及做法、風險管理量化信息、會計政策以及主體業(yè)務經(jīng)營管理與公司治理結構，確保披露信息的全面、及時、可靠、可比；強化金融機構風險管理，建立完善的風險管理政策、金融工具估值技術和有效的內(nèi)部控制制度，對套期行為的有效性進行持續(xù)評價，確保衍生金融工具的表內(nèi)確認和計量，嚴格套期會計處理。

新準則內(nèi)容完整，覆蓋面廣，填補了我國會計規(guī)范領域的諸多空白，建立起了較為科學完善的會計要素確認、計量和報告標準，并在會計計量、企業(yè)合并、金融工具會計等方面實現(xiàn)了質(zhì)的飛躍和突破，并能促進財務報告信息更加透明，這對上市公司的信息披露提出了更高的要求，也將提高上市公司財務報告的使用價值，會使上市公司業(yè)績的可預測性增強，可使上市公司財務信息披露的監(jiān)管得到進一步加強。上市公司信息披露的逐步完善，將有助于投資者更好地結合財務報告的貨幣化和非貨幣化信息，做出更準確的投資決策，降低投資風險。

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