對我國國庫會計理論中幾個問題的思考

摘要：國庫會計實踐的發(fā)展要求加深對其基本理論的研究。國庫會計基本假設(shè)包括會計主體、持續(xù)性假設(shè)、會計分期和貨幣計量。由于相關(guān)法律規(guī)定和國庫會計信息使用者的特定范圍，決定了國庫會計目標應(yīng)定位于受托責任觀，也決定了會計信息質(zhì)量特征由可理解性、客觀性、及時性和可比性和實質(zhì)重于形式組成。

關(guān)鍵詞：國庫；會計基本假設(shè)；會計目標；信息質(zhì)量特征

中圖分類號：F830.44文獻標識碼：B 文章編號：1674-2265（2008）11-0025-03

在整個會計體系中，國庫會計兼具預算會計和銀行會計的雙重屬性。從國家預算角度看，國庫會計是國家預算管理中的重要組成部分，與財政總預算會計、稅收會計等共同參與預算執(zhí)行；從銀行角度來看，國庫是人民銀行履行經(jīng)理國庫職責而專門設(shè)置的一個職能部門，其業(yè)務(wù)納入人民銀行會計體系統(tǒng)一管理。加深國庫會計基礎(chǔ)理論研究，確立國庫會計基本假設(shè)、厘清國庫會計目標，構(gòu)建國庫會計信息質(zhì)量特征體系，對于推進我國財政國庫管理制度改革和預算會計改革與發(fā)展有積極意義。

一、文獻綜述

目前對國庫會計基礎(chǔ)理論的研究主要有兩類。第一類是探討國庫會計職能。李勇（2007）結(jié)合財政制度改革，提出要從體制上加強國庫會計建設(shè)，從制度和體制上保證國庫會計職能履行，從技術(shù)手段上增強國庫會計履職能力，營造環(huán)境以提高社會對國庫職能的認識。第二類是探討國庫會計與預算會計體系的關(guān)系。唐樹君（2005）分析了稅收會計、國庫會計與財政總預算會計的聯(lián)系，指出三者都是為執(zhí)行政府預算服務(wù)的，同屬于預算會計組成體系，有相同的目標，同反映政府資金活動。但三者的會計主體存在差異。

根據(jù)筆者的閱讀范圍，目前理論界還沒有對國庫會計環(huán)境、會計對象、會計假設(shè)、會計目標、信息質(zhì)量特征等基礎(chǔ)理論進行研究的著述。盡管如此，由于國庫會計隸屬于預算會計體系，還是有必要對相關(guān)的研究（主要是預算會計基本理論的文獻）做一個梳理。相關(guān)文獻中的一些思想和方法對本文的研究有很好的啟發(fā)意義。李建發(fā)（1996）通過回顧預算會計的歷史沿革，對比中外預算會計，提出預算會計的環(huán)境性前提與規(guī)范性前提概念。在會計目標上，他針對政府的客觀環(huán)境指出政府財務(wù)報告應(yīng)以受托責任觀作為基礎(chǔ)，并提出擴大中國預算會計的核算范圍，把國家資源、國有資產(chǎn)、國家債權(quán)債務(wù)和社會保障基金納入預算會計核算體系。趙建勇（2001）結(jié)合國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會的研究報告第11號，和美國政府會計準則委員會制發(fā)的第34號關(guān)于政府財務(wù)報告的最新研究成果，對政府財務(wù)報告的目標、主體、計量基礎(chǔ)、報告模式、預算報告等問題進行了深入探討。郭彤（2003）認為政府編制和提供財務(wù)報告是為了履行政府對其委托人的報告責任，而政府報告責任是一個動態(tài)的概念，其發(fā)展變化反映了政府職能的變化和人民對政府要求的變化。預算會計和財務(wù)報告制度的改革，必須以履行政府報告責任的認識為出發(fā)點，以滿足政府財務(wù)報告使用者的信息需求。王晨明（2006）對預算會計信息使用者和會計信息供給者的特征進行了分析，闡明了會計信息供求狀況對會計目標的影響，認為明確報告的受托責任和提供有利于決策的信息作為預算會計的主要目標。

借鑒預算會計理論的已有研究成果，本文從三個方面開展更深入的研究：確立國庫會計基本假設(shè)，明確國庫會計目標，構(gòu)建國庫信息質(zhì)量特征體系。

二、國庫會計基本假設(shè)

會計基本假設(shè)是指在特定的經(jīng)濟環(huán)境中，根據(jù)已往的實踐和理論，對會計領(lǐng)域中尚未肯定的事項做出的合乎邏輯的假設(shè)。會計基本假設(shè)對國庫會計而言是重要的，因為國庫會計與其他會計一樣都處于特定的客觀經(jīng)濟環(huán)境中，都會遇到許多不確定事項，在進行會計處理時，同樣需要依賴事先確立的若干會計基本前提。筆者認為國庫會計基本假設(shè)應(yīng)由會計主體、持續(xù)性假設(shè)、會計分期、貨幣計量組成。因為這四項假設(shè)是比較公認的，也符合國庫會計所處的客觀環(huán)境，便于對國庫會計理論體系的研究。

（一）關(guān)于會計主體假設(shè)

主體觀念是建立會計科學和進行會計實務(wù)處理的幾個最基本的假設(shè)之一。在會計基本假設(shè)中通常把會計主體列為首要的假設(shè)。國庫會計的會計主體比較復雜，它對外承擔受托責任的整體是人民銀行，國庫部門需通過銀行會計核算方式對各級預算收入、支出、退付及劃撥、清算等資金運動情況進行真實、準確、及時、完整的記錄、反映和監(jiān)督，并向財政部門報告財務(wù)資源的收支情況和結(jié)果，同時還需將同級財政收支情況反映在中央銀行資產(chǎn)負債表上。因此，國庫會計主體采用了雙重視角，分為記賬主體和報告主體，即記賬主體是中央銀行，報告主體為財政部門。

（二）關(guān)于持續(xù)性假設(shè)

持續(xù)性假設(shè)基本含義是指會計主體的經(jīng)營活動將按照現(xiàn)在的形式和既定的目標無限期地繼續(xù)下去，在可以預見的將來，會計主體不會進行清算。國庫會計是辦理國家預算收支的重要基礎(chǔ)手段，國庫部門不以盈利為目的，開展各項活動不僅不能帶來贏利，而且所有的活動都必須耗費一定的資財，如果不做持續(xù)性假設(shè)，我們就很難想象一個社會能夠延續(xù)下去，所以在國庫會計中，強調(diào)國家公共活動的持續(xù)性是非常必要的。

（三）關(guān)于會計分期和貨幣計量假設(shè)

會計分期假設(shè)基本含義是連續(xù)不斷的經(jīng)營過程可以被劃分為相等的時間單位，以便對會計主體的經(jīng)營狀況進行及時、連續(xù)的反映。這種為了會計核算的需要而人為劃分的相等時間單位稱為會計期間。國庫部門除了按月份、季度、年度進行分期核算和報告外，還要求按旬核算并提供預算收支的旬報。與企業(yè)的會計分期相比，國庫會計分期顯得更詳細、更重要。會計分期的假設(shè)保證了資源的委托方能夠定期了解到國庫部門履行受托責任的情況。

國庫會計對象是預算收支的增減變化，因而貨幣計量自然成為國庫會計的一個基本前提。此外由于國庫不計算盈虧，因而只以歷史成本作為計價基礎(chǔ)，除非特殊情況，否則不要求采取類似于現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價的計量屬性。

三、國庫會計目標

會計目標是指會計所要達到的目的或要得到的結(jié)果，體現(xiàn)會計信息使用者的要求。關(guān)于財務(wù)會計目標，二十世紀80年代左右形成了兩個有代表性的觀點：受托責任觀與決策有用觀。筆者認為：國庫會計目標應(yīng)定位于受托責任觀。即：按照《中華人民共和國國家金庫條例》的規(guī)定，資源的受托者中國人民銀行具體經(jīng)理國庫，央行國庫部門承擔了如實地向資源的委托者報告其受托責任的履行過程與結(jié)果的義務(wù)。這一觀點主要基于以下理由：

（一）央行經(jīng)理國庫的法定性決定國庫會計的受托責任

從我國國庫會計實踐看，《中國人民銀行法》規(guī)定：人民銀行經(jīng)理國庫。因此央行經(jīng)理國庫具有法定性、唯一性。根據(jù)政府委托代理理論，央行國庫部門是公眾的受托人，央行國庫與公眾之間是委托代理關(guān)系，對公眾承擔著巨大而廣泛的受托責任。央行國庫為了履行受托責任，必須有可供使用的資源（如機器設(shè)備、人員經(jīng)費），而這些資源大部分來自于稅收。公眾對于資源的提供不管自身是否自愿都無法回避，更不可能通過市場來改變這種受托關(guān)系，因而公眾關(guān)注點只能定位于對受托方履職情況進行監(jiān)督。因此，決定國庫會計目標以反映受托責任為主。

（二）國庫會計信息的使用者關(guān)注于央行國庫受托責任的履行情況

在我國有關(guān)預算會計的規(guī)范中，無一例外地的將會計信息的使用者界定在政府內(nèi)部。作為預算會計體系的重要組成部分，我國的國庫會計信息的使用者也限定在政府內(nèi)部及立法監(jiān)督機構(gòu)。上述會計信息使用者對國庫信息的關(guān)注點均側(cè)重于國庫受托責任的履行情況。

從各級政府及政府部門（包括財政部門、征收機關(guān)）看，作為政府的管理者，制定經(jīng)濟決策和加強公共財政管理都需要獲得真實、完整、準確、及時的國庫會計信息。財政部門、征收機關(guān)作為預算編制和預算執(zhí)行的機構(gòu)，也需要反映國庫資金運動情況的所有國庫會計信息。從中央銀行看，國庫是人民銀行為了完成國家賦予的經(jīng)理國庫的職責而專門設(shè)置的一個職能部門，國庫會計核算統(tǒng)一納入中國人民銀行會計，其會計信息理應(yīng)提供給中央銀行。從立法機關(guān)看，各級人民代表大會及其常務(wù)委員會作為我國的立法機關(guān)，負責審批政府預算草案和預算執(zhí)行報告，并監(jiān)督政府對公共資源的管理和使用，需要借助國庫會計報表提供的會計信息來評估政府受托責任的履行情況、對公共資源的管理與使用情況，預算執(zhí)行的合規(guī)性等。

綜上，各信息使用者關(guān)心人民銀行履行經(jīng)理國庫職能方面的信息，包括是否及時收納國家預算收入、按照國家規(guī)定辦理同級財政庫款的支撥等，以評價國庫是否履行了保護、使用和維護受托資源的職責。

四、國庫會計信息質(zhì)量特征

會計信息質(zhì)量特征是使用者對會計信息所應(yīng)當達到的質(zhì)量的要求。在整個財務(wù)會計理論的概念框架中，信息質(zhì)量特征是聯(lián)結(jié)會計目標與會計確認、計量及財務(wù)報告信息表述的橋梁和紐帶。如果會計信息不能在質(zhì)量上達到保證，會計目標就無法實現(xiàn)。各國預算會計準則制定機構(gòu)對會計信息質(zhì)量特征十分重視，發(fā)布了多項政府會計概念公告，提出預算會計信息質(zhì)量應(yīng)具備的特征。我國《財政總預算會計制度》和《行政單位會計制度》也對會計信息質(zhì)量提出了具體的要求，可以概括為可理解性、重大性、及時性、真實性、客觀性、可比性和一致性。為了解除國庫會計對公眾的受托責任，在國庫業(yè)務(wù)處理規(guī)范中，也要求國庫會計信息質(zhì)量滿足一系列的信息質(zhì)量要求：

（一）可理解性

可理解性要求會計記錄和會計信息必須清晰、簡明，便于會計信息使用者的理解與使用。政府各部門、立法及監(jiān)督機構(gòu)、人民銀行及上級國庫部門等信息使用者關(guān)心國庫會計信息，關(guān)注國庫會計是否及時記錄、反映國家預算收支變動，以評價國庫是否履行了保護、使用和維護受托資源的職責，必然要求國庫會計信息明晰、便于理解。

（二）客觀性

客觀性要求國庫會計核算必須以實際發(fā)生的業(yè)務(wù)及證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的合法憑證為依據(jù)，如實地反映國庫履行受托責任的情況，做到內(nèi)容真實、數(shù)字準確、資料可靠。在目前國庫業(yè)務(wù)處理中，制度要求國庫收入必須以財政部門、征收機關(guān)開具的繳款書、稅票作為記賬依據(jù)，國庫支出必須以財政部門開具的撥款憑證為依據(jù)；這些制度規(guī)定，體現(xiàn)了國庫會計核算的客觀性要求，從而保證形成的會計處理結(jié)果真實客觀。

（三）及時性

及時性要求國庫會計主體應(yīng)當及時地收集會計信息、及時地對收到的會計信息進行加工處理、及時地將會計信息傳遞給信息的使用者?，F(xiàn)行國庫會計制度對會計信息及時性有明確要求。例如在1989年頒布的《國家金庫條例實施細則》中對國庫的基本職責規(guī)定為：“準確及時地收納各種國家預算收入……”。此外，從國庫會計報告的提供頻率上也能體現(xiàn)及時性要求，為了保證國家財政收支平衡，及時了解和掌握國庫收支動態(tài)，對國庫預算收入報表的及時性要求也較企業(yè)更高，除了提供正常的月報、年報外，國庫部門還提供旬報，每日產(chǎn)生預算收入日報表。

（四）可比性

會計核算應(yīng)當按照國家統(tǒng)一規(guī)定的會計處理方法進行，會計科目應(yīng)當一致，相互可比，并且會計處理方法應(yīng)當保持前后期一致，不得隨意改變。因為國庫會計反映預算資金的收繳、劃撥、留用、上解過程，不僅直接反映國家財政、稅收等經(jīng)濟政策，而且還反映政府財政稅收管理體制改革的成敗，如果核算口徑不一致，導致提供的信息不可比，前后期不一致，將很難評估國家制定實施的各項政策是否成功，因此與企業(yè)財務(wù)報告信息質(zhì)量相比，國庫會計信息對可比性的要求更高。

（五）實質(zhì)重于形式

實質(zhì)重于形式特征要求在會計處理中應(yīng)注意交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)，而不能僅僅局限于交易或事項的法律形式，從而防止企業(yè)利用法律和規(guī)則的現(xiàn)有漏洞，進行虛增利潤、隱瞞債務(wù)等舞弊和粉飾財務(wù)報表的行為。盡管我國國庫是非贏利性質(zhì)，但實質(zhì)重于形式要求仍然是國庫會計信息質(zhì)量體系不可或缺的一環(huán)。這主要是地方政府由于存在大量的債務(wù)而導致財政風險不容忽視，地方政府通過所屬的國有企業(yè)、國有金融機構(gòu)進行債務(wù)融資，表面上看是企業(yè)債務(wù)，而實質(zhì)上是政府的債務(wù)。因此，國庫會計要全面反映政府的預算執(zhí)行狀況，有必要將實質(zhì)重于形式要求作為重要的信息質(zhì)量特征，對或有負債進行全面揭示。

參考文獻：

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[3]李建發(fā)等：《政府財務(wù)報告研究》，廈門大學出版社2006年版。

（編輯 劉西順）