淺析新會計準則對長期股權投資初始成本的確認

摘要：通過研究新會計準則中有關長期股權投資的規定，找出新舊制度的不同，并結合實際操作。詳細和系統地分析了長期股權投資初始成本的確認，特別是對幾種重要情況下的難點問題進行了更詳盡的闡述，力圖方便會計實務操作。

關鍵詞：會計準則；長期股權投資；初始成本

中圖分類號：F234文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2008）011-0104-03

2006年2月15日財政部頒布的新企業會計準則（以下簡稱“新準則”）引起了社會各界的廣泛關注并給予了高度評價，新準則在與國際會計慣例趨同方面更進了一步，對于加速中國融入全球經濟有著重要意義，是我國會計發展史上又一個新的里程碑。

新準則中變化最顯著的當屬與投資業務相關的條款，其中涉及投資業務的主要是以下五項：長期股權投資、資產減值、金融工具確認和計量、金融資產轉移和金融工具列報，取代了2001年修訂發布的企業會計準則—投資。其意義有以下幾點：一是提高了會計信息的可靠性。例如：擴大了合并財務報表的范圍，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并財務報表的范圍，阻止了企業粉飾集團整體業績的做法，減少了關聯方交易對合并財務報表的影響。二是提高了會計信息的相關性。例如；對公允價值的運用。三是提高了會計信息的可比性。例如：將金融資產及負債按其持有目的及能力分類，便于針對不同性質金融工具采用不同的計量模式及確認方法，更貼近業務實質。四是彌補了長期以來我國會計準則某些方面的空白。例如：對金融資產轉移的會計處理作了規定。投資是企業非常普遍和重要的經濟業務，要建立完善的社會主義市場經濟體制，尤其需要高質量的會計準則來規范企業的會計行為。只有透徹掌握才談得上更準確的運用，所以下面就對其一一展開分析。

一、改變了傳統的分類格局

新準則打破了只以短期投資和長期投資為主要分類的傳統格局，按照國際上通行的標準，將長期股權投資分為四類，即屬于以下四種情況的長期股權投資才納入《企業會計準則第2號—長期股權投資》規定的范圍：

1.企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資。

2.企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資。

3.企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資。

4.企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。

應當注意除上述四種情況以外，企業持有以人民幣計價的其他權益性投資，應按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定處理。這類投資主要是指企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價，公允價值能夠可靠計量的長期股權投資，因其公允價值能夠可靠計量，故將其劃分為金融資產。

二、初始成本確認標準更為具體、準確

長期股權投資初始投資成本就以下幾種情況分別確認：

（一）以現金購入的長期股權投資，應按實際支付的購買價款以及支付的稅金、手續費等直接相關費用作為初始投資成本，不包括為取得投資所發生的評估、審計、咨詢等費用，也不包括支付的價款中包含的已經宣告，但尚未領取的現金股利或利潤，這一部分只能作為應收項目處理。

（二）以發行權益性證券取得的長期股權投資，應按發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。

（三）投資者投入的長期股權投資，是指投資者將其持有的對第三方的投資作為出資投入企業形成的長期股權投資。應按投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。

（四）通過債務重組取得的長期股權投資，即將債務轉為資本的，其債權人的初始投資成本應按享有股份的公允價值以及相關稅費確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與債權人的初始投資成本之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。若沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值以及修改其他債務條件后債權的公允價值沖減重組債權的賬面余額，之間差額同上述情況處理。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認。

(五)通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照如下方法確定。

1.如果該項非貨幣性資產交換既具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值又能夠可靠地計量，則應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入長期股權投資的初始成本，不論是否發生補價都將換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。上述情況下發生補價時，支付補價一方換入長期股權投資的初始成本等于換出資產的公允價值與應支付的相關稅費及支付的補價之和；收到補價一方則是換出資產的公允價值與應支付的相關稅費之和扣除收到的補價后的金額計入初始成本。但有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的更加可靠，則不論是否發生補價，換入長期股權投資的初始成本按換入資產的公允價值與應支付的相關稅費之和來確定。

2.如果是未同時滿足第1點規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入長期股權投資的初始成本，不確認損益。上述情況下發生補價的，支付補價的一方，應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入長期股權投資的初始成本，不確認損益。收到補價的一方，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入長期股權投資的初始成本，不確認損益。

此類長期股權投資初始成本的確認難點在于如何界定該項非貨幣性資產交換是否具有商業實質。筆者認為，企業應當遵循實質重于形式的要求來判斷。如果換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或者換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的非貨幣性資產交換就可以認定為具有商業實質。此外在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，還應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

3.非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，應當分別下列情況處理

（1）非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，得以分別確定各項換入資產的成本。其成本的計算可按如下公式，即各項換入資產的成本＝換入資產的成本總額×（換入各項資產的公允價值÷換入資產公允價值總額）。

（2）非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，得以分別確定各項換入資產的成本。其成本的計算可按如下公式，即各項換入資產的成本＝換入資產的成本總額×（換入各項資產的原賬面價值÷換入資產原賬面價值總額）。

（六）企業合并時取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照如下方法確定：

企業合并的方式不僅可以分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，還可以分為控股合并、吸收合并和新設合并?？毓珊喜⑹侵负喜⒎皆谄髽I合并中取得對被合并方的控制權，被合并方在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續經營，合并方確認企業合并形成的對被合并方的投資。吸收合并是指合并方通過企業合并取得被合并方的全部凈資產，合并后注銷被合并方的法人資格，被合并方原持有的資產、負債，在合并后成為合并方的資產、負債。新設合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業。從上述三個概念可以發現由于吸收合并及新設合并后均注銷被合并方，所以都涉及將被合并方資產、負債納入合并方企業賬簿的事宜，而不存在通過企業合并取得長期股權投資的事項。而控股合并后被合并方仍存續則不會涉及將被合并企業的資產、負債納入合并方企業賬簿的事宜，但會產生通過企業合并取得長期股權投資的事項。故下面所述的企業合并均指控股合并。在控股合并的前提下又將企業合并形成的長期股權投資，區分為同一控制下和非同一控制下的企業合并。

1.同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。同一控制下企業控股合并的初始投資成本確認采用如下方法：

（1）合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所得者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。會計處理如下：

借：長期股權投資（享有被合并企業所有者權益賬面價值的份額）

貸：銀行存款或非現金資產、負債等（即支付對價的賬面價值）

上述兩者差額記入貸（或）借方的資本公積科目，如果資本公積不足沖減的，不足部分借記留存收益科目。

（2）合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。會計處理如下：

借：長期股權投資（享有被合并企業所有者權益賬面價值的份額）

貸：股本（或實收資本）（即發行股份面值總額）

上述兩者差額記入貸（或）借方的資本公積科目，如果資本公積不足沖減的，不足部分借記留存收益科目。

合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益。為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

2.非同一控制下的企業合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的。非同一控制下企業控股合并的初始投資成本確認步驟如下：

首先購買方應當區別下列情況確定合并成本，即股權投資成本：

（1）一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值和各項直接相關費用。合并成本與其賬面價值的差額，計入當期損益。

（2）通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

（3）購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。

（4）在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

其次購買方在購買日應當對合并成本進行分配，即分別確認所取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債。如果購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。但是購買方合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值時，應當再次對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。

三、既借鑒了國際會計慣例又具有中國特色

1.為了與國際會計慣例趨同以及增加會計信息的相關性，新準則明確地將公允價值作為一種會計計量屬性。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿進行資產交換或者債務清償的金額。進行公允價值的計量時會遇到以下三種情況：第一是在活躍市場上有相同的資產或負債的報價，可以將該報價直接作為公允價值來計量；第二是在活躍市場上沒有相同但有相似的資產或負債的報價，該相似的報價可以用來進行公允價值的估計，但應當調整相同與相似之間的差異；第三是在活躍市場上沒有相同也沒有相似的資產或負債的報價，只能通過會計人員應用估值技術進行公允價值的估計。從上述三種情況來看，第三種情況帶有明顯的估計性質，第二種情況次之，第一種情況最為客觀。這就是在實際操作過程中公允價值不容易取得，以及公允價值的使用給會計確認和計量在技術上增加了難度的原因。

2.在充分考慮了我國特殊的經濟環境和會計環境下，為了減少人為操縱利潤的空間并力圖在保障會計信息可靠性的基礎上，最大限度地維護會計信息的相關性，我國新會計準則對公允價值的運用還是比較謹慎的。其一，新準則一方面規定了債務重組除以現金清償債務外的方式都采用了公允價值，一方面也要求企業披露公允價值的確定方法及依據；其二，新準則一方面規定了債務重組利得可以計入當期損益，一方面也明確了前提條件是在“債務人發生財務困難的情況下”，并且規定將債務重組給企業帶來的利潤計入營業外收入科目，屬于非經常性損益，不但在上市公司摘帽、摘星時被扣除，還可以讓投資者很容易識別出債務重組包裝下獲得的利潤；其三，新準則在貨幣性資產交換中對于公允價值的運用設定了兩個前提條件，即該項交換必須具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。在確定是否具有商業實質時，新準則還規定企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質；其四，同一控制下的企業合并以賬面價值作為初始投資成本，而非同一控制下的企業合并采用公允價值，但要求披露公允價值的確定方法。綜上所述，可以發現新準則是只有在具有一定的可靠性基礎上才使用公允價值的，因此只要嚴格按照準則實施，公允價值就會真的做到公允。

3.新準則將股權投資差額改為商譽，不再按年限進行攤銷，而是在期末進行減值測試，其減值準備一經計提，不得轉回。這一點與國際會計準則具有實質性的差異，但這符合我國的現實國情，對企業利用減值準備的計提和轉回操縱利潤將有效地遏制，從而大大提高了會計信息的可靠性。

參考文獻：

[1] 財政部.企業會計準則[M].北京:經濟科學出版社，2006.

[2] 劉泉軍，張政偉.新會計準則引發的思考[J].會計研究，2006，(3).

[責任編輯陳麗敏]