我國注冊會計師行業監管模式的選擇

[摘 要] 文章從探討現有的三種注冊會計師行業監管模式入手，分析出我國注冊會計師行業政府監管的必然選擇，并借鑒西方逐步建立的獨立監管模式，提出關于完善我國現行政府監管主體獨立性改善的建議。

[關鍵詞] 注冊會計師行業監管 監管模式 政府監管 審計署

注冊會計師行業監管，是對監管者的再監管，指一國的相關機構部門依照國家法律、行政法規的規定，對注冊會計師行業實行監督、稽核、檢查和對其違法違規行為進行處罰，保證注冊會計師如實、客觀、公正地出具審計意見，以保護社會公眾的利益。“安然事件”前，國際注冊會計師行業普遍存在著三種行業監管模式：行業自律模式、政府模式和獨立模式。

一、三種監管模式分析

1.行業自律監管模式

行業自律監管模式，是指注冊會計師行業監管微觀層面的事務均由行業自律組織來實施控制，包括執業資格的認定、執業技術規則與職業道德準則的制定等。而職業服務定價則由市場進行。這種監管模式優點是具有較大的靈活性和適應性，能較好發揮行業自律組織的專業知識優勢，及時應對經濟環境變化。

2.政府監管模式

政府監管模式下，政府對注冊會計師行業管理微觀層面的事務實施控制。政府一般會頒布詳盡的注冊會計師行業管理法律法規，對注冊會計師及會計師事務所的執業資格、執業范圍、執業技術規則、職業道德準則以及執業質量的監督與處罰等進行規范，甚至某些職業服務(如法定審計)的定價也由政府監管。這種監管模式優點是權威性強，具有足夠的強制力。

3.獨立監管模式

獨立監管模式，行業管理的微觀層面由既獨立于行業自身、又獨立于政府的獨立監管機構實施控制。獨立監管模式在形式上的獨立性與保護公眾利益方面要優于自我管制與政府監管模式，監管機構基本上做到了地位獨立，有助于保護公眾利益。如英國2000年成立的會計基金會，美國的公眾公司會計監督委員會 （PACOB）。

二、各國對監管模式選擇

一向以注冊會計師行業高度自律而聞名于世的英國從1997年初就開始致力于探尋一種獨立監管模式，2000年作為獨立監管機構的會計基金會成立并開始運轉。安然、世通等會計丑聞相繼曝光后，2002年頒布的《薩克斯———奧克斯利法案》也宣告了美國獨立監管模式的終結，同時后安然時代獨立監管模式的開始。英美兩國對注會監管行業自律模式的摒棄和獨立監管模式的逐漸建立，以事實說明了獨立監管模式優于缺乏獨立性的行業監管模式。同樣，與政府監管模式相比，獨立監管模式在監管主體的獨立性、信息的完全性、監管的效率等具有明顯優勢。

而我國自1980年恢復注冊會計師制度至今，一直實施政府管制模式，或準政府管制。我國《注冊會計師法》規定: “國務院財政部門和省、自治區、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督、指導?！薄白詴嫀焻f會應當對注冊會計師的任職資格和執業情況進行年度報告?！边@就在法律層次上規定了財政部和中注協作為我國注會行業的監管主體，但它們的地位并不平等。并且，財政部于2002年11月15日下發《關于進一步加強注冊會計師行業管理的意見》，進一步收回了屬于協會的行政管理權力，這標志著我國監管主體中政府財政部門處于絕對優勢。

三、獨立監管模式適合于我國國情嗎

隨著英美等西方國家獨立監管模式的逐漸建立，以及獨立監管確實存在其優越性，有人開始質疑我國以政府監管為主、行業監管為輔的監管結構的合理性，認為我國也應采用獨立監管模式。那么，獨立監管模式符合我國的國情嗎？

1.從監管主體的權威性看

在對注會行業的監管中，監管主體必須具有相應的權威性，這樣才能實現對注冊會計師和會計師事務所的有效監管。在美國，“個人財產是神圣不可侵犯”這一觀點早已深入人心，并反映在相關的法律法規中。因此成立一個獨立的非政府機構保護投資者利益，它的地位和權威性就很容易被社會公眾所接受。在我國，傳統文化教育人們要將個人利益置于整體利益之下，而政府往往又是整體利益的代表者，因此政府的權威性不容置疑，而其他代表部分群眾利益的民間機構就不被重視。正是由于我國民間組織權威性的缺乏和政府權威性的絕對優勢，很大程度上決定了我國不能采取美國獨立監管模式，而要以政府作為注會行業監管的主體，只有這樣才能實現對行業的有效監管。

2.從法律體系的健全程度看

一個國家會計、審計法律法規體系的健全程度，對該國注會行業監管主體的選擇有著重大的影響。美國1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》以及2002年的《薩克斯—奧克斯利法案》共同構建了保護社會公眾投資者利益的法律體系，并且規定從事證券市場審計業務的會計師事務所不得不接受獨立于政府的PCAOB的監管。我國雖然已經建立了《注冊會計師法》《會計法》《公司法》《證券法》等一系列法律規范，但我國的法律體系還不夠完備，，行政管制在一定程度上更有能力約束注會行業的行為。因此，將政府部門作為注會行業監管主體是目前相關法律體系不健全情況下的唯一現實選擇。

3.從注會行業的發展來看

獨立監管模式從理論和邏輯上應該是最優的選擇，但如果政府及審計職業組織的等資源的和約不明確、配套的制約機制不到位，則獨立監管模式最終也僅成為一種形式。英美兩國的注會行業發展史表明，它們形成的是對行業自律而非依靠政府監管的。我國注會行業及自律組織的力量都比較薄弱，行業本身的功能并不完善，行業主要依賴于政府引導，在短時間內迅速建立和發展，而不是像英美等國依靠市場的力量在漫長過程中自發形成。

由前分析可知，從我國目前現實國情出發，我們不應該直接照搬西方的獨立監管模式。目前，如何在堅持政府機構作為監管主體的前提下，借鑒英美獨立監管模式的精髓，提高監管主體的獨立性和效率性才是完善我國注會行業監管模式的關鍵所在。

四、我國注會行業政府監管主體獨立性的完善

1.我國目前監管主體的問題——財政部實質上獨立性的缺乏

目前，我國政府監管模式以財政部為首要監管主體。而財政部門做為監管主體，存在實質上獨立性缺乏這一嚴峻問題。

首先，地方各級財政部門依法對當地的注冊會計師和會計師事務所進行監管，而同時又作為當地財政管理部門，自身經濟利益與當地眾多被審計單位的經營績效休戚相關，獨立性難以保證。特別是稅收作為當地財政的最主要收入，地方財政部門若在監管中發現注冊會計師失職而使企業虛增利潤情況得不到反映時，有可能發生自利行為不予披露和處罰。在這種情況下，公眾利益不僅得不到保護，而更會受到間接侵犯。

其次，地方各級財政部門與地方注協甚至當地會計師事務所在人事關系上也很不獨立。各省市的注協通常被視為地方財政部門的事業單位，許多人事安排也是由地方財政部門決定，而且人員之間的調動更增加了相互間人事關系的復雜程度。在事務所“脫鉤改制”之前，大多數的事務所掛靠于地方財政部門或其下屬的事業單位，當時事務所的工作人員許多來自于地方財政部門。現在掛靠體制雖已取消，但當初的人員仍然留在了事務所，這是 “脫鉤改制”之前依附于當地財政部門的會計師事務所通常在改制后都發展為地區性大所的原因。

2.加強政府監管主體的獨立性——以審計署為監管主體

英美獨立監管模式的精髓，在于監管主體獨立性和效率的提高。同樣，這也是完善我國注會行業監管模式的關鍵所在。借鑒英美獨立監管模式，我們應該尋找實質上獨立于注會行業并由國務院直接領導和賦予權力的行政機構來擔任注會行業監管的重任。審計署就符合這一條件！

相對于財政部而言，近年來刮起的“審計風暴”使審計署的獨立性更加突出，使人們相信審計署更能夠代表社會公眾利益，因此雖然同為政府部門但審計署的獨立性從形式上優于財政部門。而在實質的獨立性上，審計署更不會像各級財政部門與地方經濟組織存在“剪不斷、理還亂”的復雜經濟利益關系及與注協或會計師事務所糾纏不清的人事關系。

所以，目前將各級財政部門對注會行業的監管權限收歸審計署所有，并由審計署派出直接隸屬中央而非地方的獨立審計小組對各地的注冊會計師和會計師事務所進行監管，或許是解決我國監管主體獨立性問題，使監管主體能夠最大限度地維護社會公眾利益，實現我國政府監管模式真正意義上完善的一個出路。

當然，審計署作為政府監管主體，有著靈活性不足及對行業事務問題處理的及時性缺乏等固有缺陷。所以，審計署作為政府監管主體，還需要行業組織作為政府監管的輔助。

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