淺論新準則下會計計量屬性及其選擇

[摘 要] 我國于2007年1月1日開始實施的新企業會計準則首次提出歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等五種會計計量屬性。本文從比較不同的會計計量屬性入手，重點闡述了新準則下影響計量屬性選擇的因素，并對我國會計計量屬性的選擇模式進行了分析展望。

[關鍵詞] 會計計量屬性 歷史成本 公允價值 選擇模式

會計計量是會計系統的核心職能（井尻雄士，1973）。會計計量包括單位和屬性兩個方面，其中，單位一律使用貨幣，而屬性則出現多重性的選擇。我國傳統的會計計量屬性采用歷史成本，目的在于提供真實可靠的會計信息。而在新形勢下，我國會計界提出了五種會計計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。

一、會計計量屬性的比較

1.歷史成本，指取得資源的原始交易價格。歷史成本以實際交易并經交易雙方認可為基礎、以原始憑證為依據，具有可靠性、客觀性及可驗證性；按歷史成本原則反映的債權債務是一致的，具有可比性，避免了人為產生的差異，減少了往來單位間的爭議；計量相對簡單，不用頻繁地對賬面價值進行調整，節省了信息加工成本。但歷史成本屬性的局限性也是顯著的:（1)不能真實反映企業財務狀況和經營成果;（2)面向過去， 記錄過去已知數， 沒考慮不確定性和風險;（3)提供過去交易時點的信息， 在物價變動時不能如實反映， 不利于信息使用者的經濟決策。

2.重置成本，指企業在現實的生產技術水平條件下，若重新購置該項相關資產所需要的全部支出，重置成本與歷史成本之間的差額為資產持有利得。將現行成本計入成本費用，可以避免在物價變動時虛增收益，確切反映企業維持生產能力所耗費的補償；以現行成本編制資產負債表可以反映現時的財務狀況；用現行獲得的收入減現行成本在邏輯上似乎統一；能分別反映企業的經營收益與持有利得。其局限性在于:（1)以現行成本計量的會計信息的可靠性和準確性受到質疑;（2)持有收益難以處理，如仍列入收益表，則達不到實物資本保全的目的，放棄了收入實現原則;（3)用重置成本作為計量屬性不符合穩健性原則。

3.可實現凈值，也稱為“預期脫手價值”，是指在正常經營過程中，可帶來的未來現金流入或將要支付的現金流出，但不考慮貨幣的時間價值。可實現凈值計量屬性也存在明顯的缺陷:（1）對于未來價格的確定或未來可望帶來的現金流入或流出的判斷具有不確定性;（2)以未來價格的確定或未來可望帶來的現金流入作為計量依據具有主觀隨意性，不符合謹慎性原則。

4.現值。從理論上看，此方法現在被認為是最科學的方法。因為它既符合持續經營假設，又考慮了資金時間價值。但是此方法可操作性最差，計量結果最不具可靠性和可行性。這是因為計量未來現金流量現值的三個因素都是不確定的。第一，未來現金流量是不確定的；第二，資產創造現金流量期間也是不確定的；第三，折現率由于受到各種宏觀和微觀因素的影響，更是一個未知數。

5.公允價值。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值會計將極大提高財務信息的相關性，使會計信息反映各種資產和負債的真實價值，且有助于防范和化解金融風險。但是它與傳統會計計量模式相背離，不僅缺乏可靠性，而且將導致計量金額的巨大波動，不利于各期間數據的可比性。

二、會計計量屬性選擇的影響因素

如前所述，五種會計計量屬性各有其優缺點，因此會計人員在實務中選擇何種計量屬性必須充分考慮相關的影響因素：

1.可靠性和相關性。可靠性是對過去已發生事項進行真實地反映。該原則要求會計人員必須對業已發生事項進行確認、計量和報告。五個會計計量屬性中， 只有歷史成本屬于過去時態， 其他四種屬性都分別屬于現在或未來時。所以歷史成本是其中可靠性最強的， 而重置成本、可變現凈值次之， 未來現金流量的現值可靠性則最差。但從決策相關性的角度來看， 卻是完全相反的，任何決策都是面向未來的，是以未來為基礎的，可靠性最強的歷史成本， 已經變成了沉沒成本， 相關性最弱， 而可靠性最差的現值， 相關性最強。因此，到底是選擇可靠性強的計量屬性還是選擇相關性強的計量屬性就需要根據企業的不同需要來進行。

2.會計目標。會計目標是構成財務會計概念框架的邏輯起點， 決定了會計信息質量和會計計量模式等一系列問題的處理。不同的會計目標對會計計量屬性的要求有所不同。決策有用學派認為信息主要用于未來的經營決策，所以主張多種計量屬性的并存擇優。而受托責任學派則認為，歷史成本是以資產取得時的交易價格并經交易雙方認可為基礎，能夠正確反映企業財務狀況，確保會計信息的可靠性，主張采用歷史成本計量屬性。因此不同的會計目標決定了將選擇不同的會計計量屬性。

3.保全觀。會計計量屬性的選擇與不同的資本保全觀密切相關。（1)財務資本保全。只有當期末凈資產的財務或貨幣金額在扣除了這一期間對所有者的分配和所有者的投資以后超過期初凈資產的財務或貨幣金額時，才算賺得了利潤。此種保全觀對計量屬性無特殊要求。（2)實物資本保全。只有當企業期末的實物生產能力或營運能力在扣除了這一期間對所有者的分配和所有者的投入以后超出期初的實物生產能力時，才算賺得了利潤。這種保全觀對計量屬性的選擇有特殊要求：除歷史成本以外的其他計量屬性。

4.市場的有效性。市場可以分為弱式、次強式和強式有效市場。弱式有效市場是指證券價格只反映歷史信息，如果掌握了不公開信息可獲超額收益；次強式有效市場是指證券價格反映公開信息，如果掌握的是公開信息，不可能獲超額收益；強式有效市場是指證券價格反映一切公開信息和未公開信息，即使獲得內部信息也不能獲得超額收益。不同的市場對會計計量屬性的選擇也不一樣，在弱式有效市場下，歷史成本更能適應市場的需要，在強式有效市場下，估計將具有一定的可靠性，這樣就為其他計量屬性的使用創造了條件。

5.企業持有資產、負債的動機及該資產、負債的類型。企業持有資產、負債的動機決定了資產、負債在未來生產經營中所起的作用， 資產在企業生產經營所產生的現金(利益) 凈流入或負債在企業生產經營中產生的現金(利益) 凈流出等等。這將決定該項資產、負債量化的最終結果，而此結果是財務報告使用者對企業現在或未來情況做出評價或預測的基礎。可見， 可靠地計量資產、負債， 首先是確定企業持有資產、負債的動機， 以及相應的資產、負債的類型， 這樣才能正確地選擇相應的會計計量屬性， 從而實現可靠且相關的計量。

6.可搜集數據與擁有的信息資料。會計計量屬性的選擇受到可搜集數據和信息資料的制約。準確、有效的數據與信息能提高估價與計量的可靠性。我國制定會計準則之初也引入了公允價值的概念， 但由于市場發育不完全， 公允價值不僅沒有實現會計信息質量的相關性， 反而淪為會計操縱和會計造假的工具，最后出于可靠計量的考慮在制定會計制度時予以取消。而新會計準則再一次提出了包括重置成本、可變現凈值、現值、公允價值的會計計量屬性， 同時要求在保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量的前提下才可以使用。可見，選擇會計計量屬性時必須取得相應的信息資料。

三、我國會計計量屬性選擇模式的展望

會計計量屬性的選擇是一個復雜的課題，很難絕對地評出優劣，只能在具體情況下進行具體分析，找出一種最適合的會計計量屬性。從我國目前的實際情況來看，會計計量屬性的選擇模式呈現出以公允價值計量為主、多種計量屬性并存的格局。

公允價值既符合資本保全理論和實物資本維護理論的要求，也符合會計信息質量的要求，以其作為主要的計量屬性原因在于:（1)資本市場和金融市場的日益發展和日臻完善， 為公允價值會計的應用提供了客觀的經濟環境;（2)理財學對于金融工具計量模型的研究逐步深入和完善， 為公允價值計量的實行提供了技術支持;（3)我國新頒布的會計準則體系和會計人員綜合素質的提高， 為公允價值會計的應用創造了制度保障和人員素質保證;（4)金融工具和金融衍生工具層出不窮，而公允價值是計量眾多無形資產和金融工具、金融衍生工具等價值變化快的會計要素相對較好的計量屬性。

歷史成本計量屬性由于其可驗證性、易取得性和可操作性等優點仍將長期存在。正如美國會計學家威廉斯各特教授在其名著《財務會計理論》中指出:“既然提供一整套具有足夠可靠性的現值為基礎的財務報表是不可能的， 那么， 歷史成本會計框架將伴隨我們很長時間?！笨煽啃允秦攧諘嬓畔⒌谋举|屬性， 是會計的靈魂， 即使在將來公允價值的應用成為主流， 但公允價值也不可能完全取代歷史成本。 同時， 只要有兩權分離就會存在受托責任， 只要存在受托責任就不可能完全消除歷史成本這一計量屬性。對于絕大多數的實物資產的初始計量， 新會計準則規定采用歷史成本來計量。

參考文獻:

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