上市公司固定資產減值問題探討

[摘要] 我國新的《企業會計準則第8號——資產減值》的發布，標志著中國的資產減值會計正向國際化的道路邁進，而其中的固定資產減值是比較重要的問題。本文主要對固定資產減值的確認、計量、會計處理和披露等問題進行簡要分析。

[關鍵詞］ 固定資產減值 可收回金額 固定資產減值準備

我國2001年實施《企業會計制度》首次將減值會計應用到固定資產期末計量，2006年新《企業會計準則第4號——固定資產》和《企業會計準則第8號——資產減值》，對固定資產減值會計作了詳細的規定，并在股份公司中首先得到執行。新準則對固定資產減值的計提及轉回做了一些突破性的規定，基本上做到了與國際會計準則接軌。本文結合新準則對固定資產減值的確認，計量，會計處理和披露等方面進行初步探討。

一、固定資產減值的確認

固定資產減值的跡象是指可能導致固定資產的可收回金額低于其賬面價值的情況。企業應當于期末或者至少在每年年終時對固定資產逐項進行檢查，判斷是否存在可能發生減值的跡象，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致其可收回金額低于賬面價值的，應當將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產減值準備。新會計準則詳細列出了判斷企業固定資產可能發生減值的六條依據以及全額計提固定資產減值準備的五種情況，但這些是從定性方面分析影響可收回金額的因素，然而在實際生活中，出現上述情況，并不必然表明該固定資產發生減值，企業應在綜合考慮各方面因素的基礎上做出判斷，定量計算可收回金額。特別注意的是對于擬計提減值準備的固定資產，要確認該項固定資產能否產生獨立于其他資產的現金流入，如果可以確認，應單獨計算該項資產的減值準備；否則，應以資產組或資產組組合為單位來計算減值準備。可見固定資產減值準備實質上是從“資產是預期的經濟利益”的角度，調整固定資產的賬面價值，使賬面價值能夠客觀地反映該資產在當前市場上的實際價值。

二、固定資產減值的計量

如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值，企業應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，并計入當期損益。可見計量固定資產減值準備，必須確定兩個重要的金額：固定資產期末賬面價值和固定資產期末可收回金額。

1.固定資產期末賬面價值:單項固定資產的期末賬面價值＝固定資產原價－累計折舊－已累計計提的固定資產減值準備；資產組的期末賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可以合理合一致地分攤至資產組的資產的賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外。

2.固定資產期末可收回金額。對于固定資產期末可收回金額的確認，各國的準則給予了不同的解釋，FASB認為它就是公允價值，國際會計準則認為它是銷售凈價與在用價值孰高，我國新準則規定是指固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額與預期從該資產的使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值兩者中的較高者。（1）公允價值的確定：我國新準則引入公允價值，區分以下三個層次加以確定:首先，固定資產存在活躍市場的，應當以該資產的市場價格為基礎確定其公允價值。其次，固定資產本身不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場的，應當以調整后的類似資產市場價格為基礎確定其公允價值。再次，對于專用或特種固定資產，不存在同類或類似資產的可比市場交易，采用估值技術確定資產的公允價值。（2）處置費用包括與固定資產有關的法律費用、相關稅金、搬運費以及為使固定資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。（3）預期從該資產的使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值是從固定資產對企業未來收益的角度，通過估算固定資產的未來預期收益將其折算成現值來判斷其價值的方法。未來現金流量的計算必須具備兩個前提條件，一是該固定資產的未來預期現金流量和折現率可以合理預測和準確計量；二是該固定資產獲利年限可以預測。其數學表達式為未來現金流量=∑R/(1+r)n，式中主要涉及三個參數：R表示為預期年收益額，一般應參考該項固定資產在過去使用期間所產生的經濟利益預計，r表示年折現率，折現率應反映貨幣時間價值的當前市場評價和資產特有風險，n表示預期獲利年限，應以該項固定資產的尚可使用年限為限。

三、固定資產減值的會計處理和披露

企業的固定資產應當在期末按照賬面價值與可收回金額孰低原則進行計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產減值準備。當發生固定資產減值時，借記“營業外支出—計提的固定資產減值準備”，貸記“固定資產減值準備”。新準則明確規定，減值損失不允許轉回，確保財務狀況和經營業績更加真實、可靠，保護投資者利益。下面以具體例題進行解釋：

[例]2007年12月31日，M公司發現2004年12月31日購人的一項機械設備可能發生減值。如果該企業準備出售該設備，市場上廠商愿意以440萬元的銷售凈價收購該設備。該設備尚可使用5年，未來5年的現金流量為100萬元、96萬元、92萬元、88萬元和84萬元，第6年現金流量及使用壽命結束時預計處置帶來的現金流量為76萬元。采用折現率5%，假設2007年賬面價值為600萬元，已提折舊100萬元，減值準備40萬元。

(1)判斷是否發生減值：公允價值=440萬元，

賬面價值=600-100-40=460(萬元)，公允價值<賬面價值，發生減值。

(2)確定可收回金額：公允價值=440萬元

未來現金流量現值=∑R/(1+r)n

=100×0.9524+96×0.9070+92×0.8638+88×0.8227+84×0.7835+76×0.7462

=456.7122(萬元)

公允價值<未來現金流量現值，未來現金流量現值作為可收回金額。

(3)確定減值損失：460-456.7122=3.2878(萬元)

(4)會計分錄:

借:營業外支出—計提的固定資產減值準備 32878

貸:固定資產減值準備32878

(5)固定資產減值的披露：根據固定資產準則規定，企業應當在附注中披露當期確認的固定資產減值損失金額及固定資產減值準備累計金額。發生重大減值損失的資產是單項資產的，應當披露該單項資產的性質，發生重大減值損失的資產是資產組的，應當披露該資產組的基本情況和資產組中所包括的各項資產于當期確認的減值損失金額。對于重大資產減值損失還應當披露可收回金額的確定方法，包括公允價值減去處置費用后的凈額的估計基礎和未來現金流量的現值確定情況。

四、對固定資產減值問題的幾點思考

固定資產減值涉及資產組、未來現金流量的預測、折現率的選擇等一系列問題，而這些問題在我國目前都是新鮮事物，無論是理論界還是實務界（包括會計人員和審計人員）對國際上固定資產減值會計處理很陌生，這就造成了我國固定資產減值會計的困境。

1.會計人員素質和會計職能的制約。固定資產減值準備的計量和確認對會計人員的綜合素質的要求比較高，除了需要具備清晰的會計專業知識外，還需要會計人員了解掌握工程、建筑等方面的知識，因為企業固定資產涉及在建工程、機械設備、交通設備等各種不同類型。即使相同的企業，對資產使用的效率也不同，而且資產的價值會隨時點的不同發生變化，所以，會計師只有具備會計、工程、評估、市場等復合的知識結構，才能得出高水平的職業判斷結果，才能直接提高固定資產減值會計的使用效果。而在會計職能方面，我國企業對會計的要求仍然停留在“算賬型”一般的財務管理的水平上，“管理型”的會計仍然較少，因此現在的會計人員的整體素質和會計職能限制了固定資產減值準備的應用性。

2.資本市場的制約。固定資產減值會計目標的實現需要依托成熟的資本市場，隨著我國經濟逐步向市場經濟的模式過渡，企業所面臨的風險越來越大，資產減值會計的目標應當服從于財務會計的目標，即“決策有用”。“決策有用”是以資本市場為媒介實現的，我國正處于市場經濟的初級階段，真正意義上的現代企業制度還未建立，發達成熟的資本市場需要一個完善和發展的過程。

3.可收回金額計算復雜性的制約。可收回金額的確定是企業確認和計量固定資產減值準備的基礎。其中公允價值、未來現金流量現值的確定不但在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結果會因人而異，而且需要大量的透明的和公開的信息和資料，目前我國在這些方面還不能和與西方發達國家相比，存在較大差距。

參考文獻：

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