淺談新準則下薪酬的稅收籌劃方案

鄧洪娟

一、新會計準則職工薪酬的核算變化及涉稅問題

目前我國實行的新企業(yè)會計準則和新企業(yè)所得稅法，對職工薪酬的核算和稅務處理與以往相比都發(fā)生了很大的變化。首先是核算外延擴大了，新會計準則將職工明確劃分為三類：訂立勞動合同的全職、兼職職工和臨時工；未簽訂合同但由企業(yè)正式任命的人員；未簽訂合同也未正式任命的人員。這種更詳細的規(guī)定使企業(yè)所發(fā)生的一切職工薪酬支出都囊括在正常的會計核算中，克服了管理不到位的缺陷。其次是核算內(nèi)容更加明確。只要是與獲得職工提供服務相關的費用全部計入職工薪酬，將廣義的人工成本概念應用在職工薪酬上，并按照受益對象進行分配，沒有受益對象的確認為當期費用，使企業(yè)核算的成本更客觀。

從職工薪酬的會計核算的變化來看，不論是涉稅對象還是涉稅活動范圍都擴大了，給企業(yè)的財務管理帶來新的挑戰(zhàn)，對于不同的職工類型，會計準則、個人所得稅和企業(yè)所得稅的工資口徑基本相同，但客觀存在一些細微的差異，比如在職工福利費、住房公積金、工會經(jīng)費、辭退福利、股份支付等方面都有不同的具體核算方法和扣除標準，這就給企業(yè)的納稅籌劃提供了機會和可能性，企業(yè)一般都能夠從企業(yè)和職工兩個角度權衡利益得失，合理安排職工薪酬方案，以保證企業(yè)所承擔的薪酬稅收負擔最小化。

二、職工薪酬稅收籌劃應堅持的原則

第一，稅收籌劃應堅持合法性。企業(yè)必須明確稅收籌劃不等同于逃稅、避稅、漏稅，方案的執(zhí)行必須以合法為前提，否則不但沒有給企業(yè)減輕稅負，還可能因違法行為帶來法律風險，給企業(yè)造成損失。

第二，稅收籌劃應強調(diào)事先性。職工薪酬支付是每個企業(yè)必不可少的常規(guī)支出，只要企業(yè)在經(jīng)營，就會發(fā)生該行為。但對職工薪酬的納稅籌劃必須事前有目的地謀劃，科學分析各薪酬項目的特殊規(guī)定，根據(jù)不同稅目的計稅依據(jù)和稅率，合理安排會計核算程序和方法，從而產(chǎn)生節(jié)稅結果。

第三，稅收籌劃應保證可行性。企業(yè)職工薪酬體系的設計與管理需求、企業(yè)文化、激勵制度等很多管理工作密切相關，任何一個方面的變動可能牽涉到眾多的利益關系，如果單純從節(jié)稅角度出發(fā)設計納稅籌劃方案，很可能出現(xiàn)與職工崗位性質(zhì)或績效考核要求不一致的現(xiàn)象，打擊了職工的積極性，給企業(yè)經(jīng)營帶來負面影響。所以，在進行職工薪酬稅收籌劃時要充分考慮相互關聯(lián)的眾多因素，實現(xiàn)企業(yè)與職工的雙贏。

三、新會計準則下職工薪酬稅收籌劃方案

本文將職工薪酬按照企業(yè)發(fā)放的主要目的分為兩個方面進行討論，由此產(chǎn)生的稅收籌劃也分為兩個模塊。

第一板塊是用于職工激勵的薪酬支付部分。

1.均衡收入，降低常規(guī)工資收入稅額負擔

我國工資薪金所得采用九級超額累進稅率，隨著應納稅所得額的增加，適用的稅率也隨之攀升。如果能夠適當?shù)姆稚⒍惢?，避免在業(yè)務較好、企業(yè)經(jīng)營利潤較高的月份職工出現(xiàn)高收入，這樣就可以在不影響職工利益的同時，通過較低的適用稅率來減輕稅負。如某公司經(jīng)理年薪為6萬元，每月發(fā)基本工資2000元，余額36000元年終一次發(fā)放。不進行納稅籌劃，那么該經(jīng)理只有年末收入應納個人所得稅36000×25%-1375=7625元。但如果企業(yè)在發(fā)放職工薪酬時進行納稅籌劃，考慮到職工的個人稅負，采用平衡月收入的方式，該經(jīng)理應納個稅（2000×12+36000）/12×15%-125=625元，遠遠低于7625元，顯然這種支付方式更受員工歡迎。

2.調(diào)整獎金形式，年末統(tǒng)一發(fā)放年度獎金

企業(yè)為留住人才，在經(jīng)營過程中可能設計了很多類型的獎金來進行人員激勵，如加班獎、先進獎、考勤獎、季度獎、半年獎等，不斷刺激員工工作積極性的同時，也給員工帶來更多的納稅義務。例如某職工月工資收入2000元，每季末發(fā)放獎金2500元。如果不進行納稅籌劃，該職工年應納稅額為（2500×10%-25）×4=900元。如果在發(fā)放獎金之前進行合理籌劃，將每季末發(fā)放的獎金平攤到每個月，則年應納稅額為{［（2000+2500/4）-2000］×10%-25}×12=450元。減稅優(yōu)勢明顯。所以企業(yè)在通過發(fā)放獎金進行員工激勵時，要合理分配獎金數(shù)額，選擇最佳區(qū)間，充分利用稅收臨界點，降低員工個人所得稅，給員工更多的經(jīng)濟利益可以刺激其積極工作的能動性，企業(yè)從中獲得的經(jīng)濟效益將不可估量。

第二板塊是企業(yè)提供相關服務費用的納稅籌劃。

企業(yè)在人力資源管理方面做出的努力是很顯然的，從為員工提供的各種服務項目上可以看出，如提供集體住房、培訓進修機會、公費度假旅游及其他各種福利設施等。根據(jù)各種福利的稅收規(guī)定，企業(yè)大多可以通過不同的發(fā)放方式做到不同程度的節(jié)稅效果。

1.設定合理的經(jīng)費支出限額

很多職工福利費的稅前扣除都有限額規(guī)定，企業(yè)應由專業(yè)的稅務核算人員認真解讀政策規(guī)定，明確各種經(jīng)費的扣除標準，力求將經(jīng)費支出控制在最大程度的節(jié)稅范圍內(nèi)。比如職工教育經(jīng)費支出不超過工資、薪金總額2.5%的部分準予扣除，那么企業(yè)就可以在年初按照工資、薪金的2.5%預計全年的職工教育經(jīng)費，在嚴格的財務預算框架下合理安排職工的中長期職業(yè)教育和培訓，保證職工應有的教育培訓，同時又切實地減少企業(yè)所得稅。

2.避免福利待遇的現(xiàn)金形式

目前很多企業(yè)都允許職工按工資的一定比例，報銷辦公費、招待費、旅游津貼等，或者為職工提供班車服務、免費或低價向員工提供集體住房等，其目的也是為了降低稅負。因為如果公司提供的職工福利不是以現(xiàn)金的方式出現(xiàn)，就不會被視為職工收入，起到給員工變相加薪卻不必因為工薪稅基增大而多交個稅的減稅效果。同時，對企業(yè)來說，該部分可作為經(jīng)營性費用在所得額中全額扣除，又免交了企業(yè)所得稅，個企雙方都是獲益的。

以某企業(yè)為例，企業(yè)打算以年薪36萬元聘請一名總會計師，工資按每月3萬元平均支付，則總會計師每月應納個人所得稅為（30000-2000）×25%-1375=5625元，全年稅后凈收入為360000-5625×12=292500。若該總會計師租賃一套住房每月租金為5000元，他年均培訓支出5000元，交通支出5000元，這些固定支出每年共計70000元，那么總會計師的實際可支配收入為292500-70000=222500元。如果企業(yè)從職工薪酬納稅籌劃角度出發(fā)，與總會計師協(xié)商將薪酬方案改為年薪29萬元（360000-70000）按月平均支付，同時由企業(yè)提供住房，且每年報銷5000元的交通補貼、提供5000元的培訓進修機會，那么總會計師每月應納個人所得稅為（290000/12-2000）×25%-1375=4166.67元，全年稅后凈收入就變?yōu)?90000-4166.67×12=240000元。比較來看，總會計師的個人可支配收入增加了17500元，而其消費需求卻絲毫未受影響。這種職工薪酬的支付方式不會給企業(yè)帶來額外的人工成本，卻從職工利益出發(fā)，使員工得到實實在在的好處，增強企業(yè)的人才競爭力，從而給企業(yè)帶來更長遠的經(jīng)濟競爭優(yōu)勢。

當然，不同的企業(yè)在員工職業(yè)生涯設計及用人結構上都有差異，至于有效的職工薪酬納稅籌劃沒有固定統(tǒng)一的模式，任何不違背法律、法規(guī)的方案都是允許的，需要企業(yè)在經(jīng)營過程中不斷探索研究。