指定審計現象的綜合治理研究

[摘要] 在注冊會計師行業內，一直存在著有關政府部門或機構在自己的權限范圍內指定少數事務所執行有關的審計、驗資、評估等注冊會計師業務的情況，即指定審計現象。本文首先從行業內普遍存在的指定審計現象入手，對其類型做了劃分，然后分析了指定審計現象產生的根源及其帶來的社會危害，最后從行業協會、行業內部及政府監管三個層面提出了對其進行綜合治理的建議。

[關鍵詞] 指定審計 注冊會計師 會計師事務所

在注冊會計師行業內，一直存在著有關政府部門或機構在自己的權限范圍內指定少數事務所執行有關的審計、驗資、評估等注冊會計師業務的情況，即指定審計現象。指定審計現象在工商、稅務等政府部門以及銀行類金融機構和其他具有條塊管理權限的機構中均普遍存在。據了解，60％的被調查的事務所反映工商部門存在指定事務所進行工商年檢審計的現象，盡管工商年檢中指定審計業務具有一定的普遍性，但這只是審計市場指定業務的冰山一角。稅務、審計等政府權力部門，銀行類金融機構，郵電、電力、軍工、鐵路等具有條塊管理職能的企事業機構，均在不同程度上存在指定審計現象。

一、指定審計現象類型的分析

1.按指定業務的指定者不同可將指定審計分為：由政府權力部門指定的審計，如工商局、稅務局在工商年檢和納稅申報時的指定審計行為等；由金融機構指定的審計，如銀行對在其處貸款的企業指定事務所做該企業的年度財務報告審計工作；由具有條塊管理權限的機構指定的審計，如郵電、電力、軍工、鐵道等相關機構的指定審計行為。

2.按指定業務的形式不同可將指定審計分為：有形指定審計，即由相關部門或機構以直接下發文件的形式指定的審計業務；無形指定審計，即由相關部門或機構以口頭指定的形式指定的審計業務。其中后者更為隱蔽，由于是口頭指定業務的形式，所以無論是行業自律監管還是行政監管，對此都難以取證、監管。

3.按指定業務的具體方式不同分為：直接指定，即由相關部門或機構直接指定一家或數家會計師事務所來承做相應的審計業務；間接指定，即相關部門或機構雖未指定具體的會計師事務所進行審計，但卻對相應業務的執業資格做了限制，如司法鑒定資格、土地評估師、房地產估價師、工程造價師、注冊稅務師等等，以此來限定會計師事務所。

二、指定審計現象成因的考察

指定審計現象由來已久，早在1995年廣西區財政廳就有針對指定審計的文件［(95)桂財注協字第7號］。依據《中華人民共和國注冊會計師法》第二十九條：“會計師事務所受理業務，不受行政區域、行業的限制”，但是，審計市場中的指定審計現象一直可謂屢禁不止，究其成因，主要有以下幾方面：

1.部門和行政的條塊分割。目前，我國的注冊會計師職業服務市場被政府部門人為地設置了進入壁壘，行政分割成若干子市場，因為我國的法規體系事實上將行業管理方面的很多權限授予相關政府管理部門，同時在規范執業資格等方面也為相關政府管理部門留下了很多活動空間，所以當談及某政府管理部門設置的“執業資格”不合法時，往往找不到明確的法律依據，這些都為各相關機構指定審計創造了條件。

2.經濟利益的驅動。在指定審計的背后常常是各種形式的權錢交易，市場運行機制（包括民間審計市場運行機制）的不健全，在民間審計領域產生了大量的租金可尋，于是就出現了政府部門設租、會計師事務所尋租的情況。一些政府職能部門利用手中權力指定事務所進行審計，從而向事務所收取所謂的業務介紹費、中介費、協作費等等名目的回扣；而事務所則通過某種手段（比如游說、向政府官員行賄等）從政府手中尋求某種特權（如成為指定事務所），以此占有一定的市場份額，賺取較高的利潤。

3.行業內部的惡性競爭。目前國內的審計市場還遠未飽和，但眾多國內事務所競爭的都是法定審計業務這一塊，在企業改組改革、聯合兼并、上市、破產等部分卻涉及較少。而一旦成為指定事務所，其業務量就會有所上升。于是，各事務所各顯神通，希望能成為被指定者，這樣在客觀上為指定審計創造了市場。

4.國有資產所有者缺位。在我國公有制為主體的所有制形式下，政府作為社會事務管理者的身份和作為國有股代表者的身份是合二為一的。在這種情況下，相關政府部門出臺的文件、規定或意見指定一些事務所進行審計的行為，究竟是以國有股股東身份發出的，還是以政府身份發布的，就很難辨析清楚，這就為相關機構指定審計提供了借口。

三、指定審計的社會效應分析

1.審計質量難以保證，降低行業社會公信力。指定審計現象直接引致了執業質量的失控，使得原本是市場經濟秩序守護者、從事法律賦予的經濟鑒證職能的注冊會計師，冒犯法律的尊嚴，成為貪污受賄等犯罪行為的幫兇，破壞了整個行業的社會形象，對注冊會計師行業面臨的誠信危機而言無疑是雪上加霜。在指定業務的背后，往往存在著事務所向指定單位返還介紹費、業務分成等名目各異的回扣，使得事務所的審計收費在扣除回扣部分后所剩無幾，在這種實際低收費的情況下，事務所不愿意承擔高額的審計成本，難免偷工減料，不能履行必要的審計程序，獲取必要的審計證據，執業質量無從保證。

2.加重企業負擔。在指定業務的環境中，許多政府部門和金融機構只認可自己指定的會計師事務所出具的審計報告，企業被迫重復請不同的事務所出具相同的審計報告。同時，各指定業務的單位對審計報告都不同程度地提出了特定的要求。如工商部門要求注冊會計師在審計報告中增加“該企業實收資本真實，未有抽逃情況”等字樣。注冊會計師出于謹慎考慮，在不同類型的指定業務審計報告中追加“本報告僅供工商年檢（或者納稅申報、某銀行信貸、基建項目審計等等）之用”。那么，這樣的一份審計報告似乎只能有一個用途，為了應付不同的需要，企業須提供內容相似的多份報告。凡此種種皆使得企業負擔明顯增加。

3.不利于注冊會計師行業的健康有序發展。指定審計加劇了注冊會計師行業的不正當競爭，使執業水平相同的不同會計師事務所在競爭中處于不平等的地位，混淆了注冊會計師行業市場競爭中優勢者與劣勢者的區別。長此以往，會使得市場的主要資源（客戶和執業人員）無法流向服務水平高、具有一定經營規模、能產生較大效益的會計師事務所集中，同時也會造成注冊會計師行業的劣幣驅逐良幣現象，不利于整個行業的健康有序發展。

四、針對指定審計現象綜合治理的若干建議

1.充分發揮行業協會的內外協調功能

(1)轉換注協“準政府”的雙重身份。行業協會作為企業與政府之間溝通的中介， 其具有服務于企業和政府的雙重功能。但是行業協會服務于二者的功能不是平均分配的， 其主要宗旨和職能是為其會員服務，其與政府之間的聯系也僅僅是服務于行業并最終使構成行業的事務所受益。如果行業協會從觀念上依然依賴政府， 追求自身效益， 服務意識淡薄， 官本位思想嚴重， 那么行業協會就難以與其成員產生共鳴，從而發揮其職能。

(2)充分發揮行業協會的內外協調功能。行業協會是溝通連接政府和會員的“橋梁和紐帶”。指定審計現象產生的根源關系到政府部門和會計師事務所，若要根治需要各方的共同努力；同時在治理的過程中也會涉及到經濟利益的再分配，所以需要行業協會充分發揮其內外協調功能，形成行業的聲音，同各部門和機構進行溝通，共同治理指定審計。

2.行業內部尋找解決指定審計問題的突破口

(1)通過行業自律治理指定審計。一個只有依賴外部管束才能做到合規合矩的行業，是得不到市場和公眾的認可。解決指定審計問題，需要提高行業自律水平，建立有效的自律監管模式。注協須進行自律管理，對承接指定審計業務的會計師事務所依據執業標準、職業道德規范作出相應的內部通報、經濟處罰，并將其違規行為和處理結果記入誠信檔案，根據誠信檔案的記錄限期與相關事務所的負責人談話提醒，并對有關人員加強后續教育。依靠業界自發抵制和行業內部管理治理指定審計。

(2)通過會計師事務所自發合并，全面提升競爭力。目前，我國會計師事務所有4000多家，其中雇員人數在250人以上、年營業額超過5000萬人民幣的會計師事務所鳳毛麟角，同時大多數事務所缺乏高素質的經營管理者和注冊會計師，執業質量不高，抗風險能力弱，不具備承接大型或特大型企業審計的能力，更不具備與國際大會計師事務所競爭的實力。在客戶資源有限、小事務所數量多的情況下，必然出現“僧多粥少”的現象，造成惡性無序競爭，頻頻出現事務所尋租的情況。所以，具有一定規模和實力的會計師事務所可實行同業強強聯合，形成規模大、服務功能強、內部管理嚴格、執業質量高的事務所，減少小事務所的數量，避免法定審計市場上的惡性競爭。

(3)拓展業務品種，提供審計延伸服務。目前我國注冊會計師的業務領域大都局限于傳統的審計、驗資，而提供會計咨詢、稅務代理等各項服務，幾乎都沒有開展。然而，在目前的競爭環境下，戰略、管理、經營、市場、投資等一系列企業發展中必須解決的重大問題，對于單個企業和機構來說都很難獨立完成，因此咨詢服務市場的發展潛力很大。事務所要想在激烈的競爭中取得成功，就應根據客戶的需要拓展新業務領域，逐步開展投資咨詢、管理咨詢、稅務咨詢、清算等服務業務，以求雙方共同發展。

3.政府應對指定審計進行監管

治理指定審計除了進行行業自律監管外，還需要進行政府監管。政府管理和自律管理必須在公眾利益中形成互補，最佳的管理，既不是政府全部承擔管理責任的體制，也不是自律管理全部承擔管理責任的體制。

(1)明確監管主體，落實監管職責。目前，由于我國對注冊會計師行業政府部門監督職責的有關法律法規的規定不明確、不具體，沒有明確的分工，存在交叉和重疊，而且各有關政府部門之間缺乏有效的溝通和協調機制，造成了對注冊會計師行業的多頭監管與重復檢查。根據財政部公布全國百家會計師事務所問卷調查結果顯示，78.29％的事務所認為存在多頭監管，59.78％認為存在重復檢查。如果不改變這種狀況，擺脫部門偏好，難以從源頭上遏制設租、尋租和腐敗的機會主義傾向。因此，建立獨立于各種利益集團的管制機構是治理指定審計現象的重要任務。建議修訂相關法律，理順監管體制，明確財政部門是注冊會計師行業的政府監管部門，落實監管責任，監管人員有意過失等要負連帶責任。

(2)理順注冊會計師行業存在的資格限市局面。各種資格限市為各相關機構指定審計創造了基礎，政府部門應盡快理順、扭轉這種混亂局面。注冊會計師從一開始就有“市場準入”制度，如果說某種執業資格還有什么特殊的要求，那么也應有統一的監管機構制定相應的制度和辦法，如實行繼續教育培訓，而沒有必要由其他的職能部門對其“能否執業”予以再確認，這種做法會導致管理重復甚至市場混亂。

(3)嚴格執法力度，加大違規成本。目前已有的針對支付各種形式的回扣承攬指定業務的處罰措施比較輕，如沒收違約所得等，威懾作用不大。所以應加大懲處力度，加大其違規成本，使相關單位不敢輕易以身試法。加強政府監督處罰機制，目的是通過加強對少數違法違規會計師事務所和設租機構的查處力度，整頓和規范執業市場競爭秩序，保護更多誠實守信的會計師事務所和注冊會計師， 為注冊會計師行業創造良好的發展條件。同時，對違規參與指定業務的事務所務求執法必嚴，違法必究，在行業內起到有效的震懾作用。

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