淺析公允價值對資產減值會計信息質量的影響

[摘要] 本文結合資對2006年新頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》中公允價值計量屬性的引入對資產減值會計信息質量的影響進行了分析探討。

[關鍵詞] 新會計準則 資產減值 會計信息質量

一、資產減值與公允價值

1.資產與資產減值

資產是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。因此，資產減值的實質就是由于各種因素所導致的資產取得時的價值評價曲線與企業資產的真實價值在特定時點上產生的差距。從會計學角度看，資產減值是分別運用投入價值基礎和產出價值基礎這兩種計量屬性，對同一資產進行計量所產生的差異。

2.資產的公允價值

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。新準則規定了企業在估計資產的公允價值減去處置費用時，應當按照銷售協議價格、市場價格和以可獲得的最佳信息為基礎的順序來估計公允價值減去處置費用后的凈額。

二、資產減值的會計目標和信息質量特征

1.資產減值的會計目標

會計信息的可靠性要求是與生俱來的。然而，隨著證券市場日益擴大化和規范化，信息使用者需要更多的關于現金流的數量、時間和不確定性的信息，資本市場對相關性的要求越來越高。因此，資產減值會計一方面是受托者為了履行其受托責任，如實報告其資產的經營成果和保值增值情況；另一方面更重要的是給利益相關人提供各種時空條件下資產的真實價值的決策相關信息。

2.資產減值的會計信息質量特征

會計信息質量要求就是對企業財務報告中所提供會計信息質量的基本要求。新準則把可靠性、相關性、可理解性和可比性作為會計信息的首要質量要求?？煽啃砸髸嬓畔⒁鎸嵖煽亢蛢热萃暾?，相關性則要求會計信息要與財務報告使用者的決策相關，具有預測和反饋價值。對于資產減值會計來說，最重要的信息質量特征就是相關性和可靠性，即對資產在特定時點上有關未來現金流的數量、時間和風險等信息進行客觀如實地反映。

三、公允價值計量對資產減值會計信息質量的影響

CAS NO.8《資產減值》第六條規定：資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來先進流量的現值倆者之間較高者確定。第七條規定：資產的公允價值減去處置費用的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。從準則的規定來看，公允價值指的是企業資產的公平市場價值，而現值應該是以特定主體價值為計量目的的現值。

1.以公允價值為基礎進行資產減值計量的適用范圍

公允價值計量屬性的引入無疑在很大程度上會提高資產減值會計信息的決策相關性，給投資者提供資產在特定時空條件下以銷售協議價格、市場價格和可獲得的最佳信息為基礎的層級結構估計（減去處置費用）的資產可收回金額的相關會計信息。

但是準則對資產可收回金額的估計的規定過于籠統，沒有明確劃分不同性質的資產所使用的計量屬性。在特定時點上，企業資產按照其經濟利益的實現方式可以劃分為兩類，一類是待出售和處置或者持有的目的就是為了出售并且有公平市場價值的資產，如可交易性金融資產、可供出售的金融資產及投資性房地產等；另一類是基于持續經營的假設，通過持續使用來實現經濟利益的資產，這類資產的價值在很大程度上取決于企業的經營管理水平，如企業的生產設備和產房等固定資產，這類資產即使有公平的市場價格，但由于這類資產在正常經營條件下是不會被出售或處置的，因此，其相應的市場價格與其特定主體價值的計量是無關的，其價值取決于其未來所能實現的經濟利益的折現值。即同一生產設備在不同企業的不同經營管理水平下其特定主體價值是不一樣的。

因此，如果籠統的運用公允價值（減去處置費用）和現值對資產的可收回金額進行估計并取其高者，不僅會降低會計信息的可靠性，也會降低會計信息的相關性。在單個企業的經營環境惡化和經營管理水平下降的條件下，企業固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額可能會大于賬面價值，賬面價值可能大于現值，此時，從會計信息的可靠性和相關性的要求來看，企業應該以現值低于賬面價值的金額來計提資產減值，這正是投資者決策所需要的會計信息。但是，按照準則規定，企業完全可以公允價值減去處置費用后的金額大于資產的賬面價值為由不計提減值，而不對現值進行估計。而此時，以公允價值為基礎計量的資產價值不僅沒有真實的反映企業的經營狀況，也損害了會計信息的預測價值和反饋價值，造成投資者的決策失誤。

2.公允價值計量的環境對會計信息質量的影響

公允價值的應用依賴于公平的交易環境，而且交易雙方必須是自愿的。但是我國目前的資產信息、價格市場不健全，不能定期、及時地公開各種資產的最新市價， 因此公允價值難以得到合理的確定；我國《公司法》、《證券法》等法規得不完善，如對上市公司的虛假會計信息沒有明確界定，懲罰力度小，沒有對上市公司會計作假形成強有力的約束，或者過于剛性化的規定會導致企業為了保住上市公司自己而濫用公允價值，如以三年連續虧損作為上市公司暫停上市的依據之一；同時我國目前的資產評估中介機構的獨立性和誠信都不理想，會計人員的專業職能和道德素質也有待提升。因此，如果相關的應用環境和條件不完善，就反而會給企業留下很大的操縱空間。

以上市公司的關聯交易為例。據中國社會科學院2007年的研究報告顯示，在發生關聯交易的上市公司中有60％的公司對發生關聯交易的關系、價格、政策等方面不能做出客觀準確的說明。雖然準則要求以銷售協議價格、市場價格和可獲得的最佳信息為基礎的層級結構估計公允價值。而在關聯方的銷售協議價格中，其公平性就成了最大的問題；對于市場價格，一方面是我國還沒有比較完善健全的價格市場，另一方面即使有相應的市場價格，但在資產進入企業使用一定時間后，找到與其狀況完全相同的資產及價格是幾乎不可能的，此時必須對市場價格進行調整，但可能連注冊會計師都無法準確判斷調整過程是否公允；對于可獲得的最佳信息，在沒有充分的信息機制的前提下，所獲得的信息本身可能就是不完整的，同時也不保證上市公司能對信息進行公允的處理和估計，企業可能去搜集相應的信息以達到預定的目的，此時注冊會計師更難判斷信息的完整性和準確性。

四、結語

公允價值作為一種價值觀念，在會計應用中引入，可提高會計信息的相關性，能更真實地反映企業經營成果，有利于企業的資本保全。但公允價值的應用和發展也要經歷一個曲折發展的過程，不可能一蹴而就。對于資產減值而言，通過明確規定公允價值計量所使用的資產類型和范圍會使會計信息更加可靠和相關；同時隨著公允價值的應用環境的完善，如市場價格體系和相關配套法律法規的完善、對中介機構的監管，會計人員的素質的提升，是一個不斷發展的過程。在目前環境下，公允價值在實際應用中存在各種問題是不可避免的，問題的解決過程也就是公允價值的應用不斷完善的過程。

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