論新會計準則對盈余管理空間的遏制作用

[摘要] 盈余管理是指企業管理者以獲取一定的私人利益為目的，迫于相關利益集團對其盈利預期的壓力，在公認會計原則的約束下選擇最有利的會計政策或控制應計項目，以使報告盈余達到期望水平。本文通過分析新準則的具體規定，討論了新準則在遏制企業進行盈余空間管理的作用。

[關鍵詞] 盈余管理 會計準則 財務報告

從本質上講，盈余管理是一種利潤操縱行為，但利潤操縱是通過違法的手段弄虛作假，人為地造成利潤的增加或減少;盈余管理則是在會計準則和會計制度允許的范圍內，選擇適當的會計政策以尋求有利于己的財務結果。

一、會計準則對盈余管理的影響

盈余管理的終極目標是實現企業管理當局自身利益的最大化，是對企業會計報告盈余信息的“管理”行為。會計準則則是對會計信息干預行為的約束和限制，可以說會計準則是一柄雙刃劍，會計準則過寬，企業管理當局的盈余管理行為就會泛濫，相關利益者因虛假會計信息而蒙受經濟損失；會計準則過嚴，企業管理當局職業判斷的自由受到限制，從而影響管理效率。因此，會計準則對于盈余管理一方面有著限制和制約的作用，一方面又為企業的盈余管理提供了合法操縱的空間。

1.會計準則是會計信息生成和披露的基礎

為減輕公司制產權關系所帶來的信息不對稱，公司管理者必須通過提交財務報告來反映公司的財務狀況和經營成果。會計準則的技術性特點決定了會計準則必然會限制公司管理層會計政策選擇的自由度。會計準則不僅對會計信息的確認、計量、記錄和報告做出了規范，而且對會計信息的質量提出了全面要求，如果嚴格按照這些質量要求生成會計信息，可以有效地防范盈余管理的發生。此外，會計準則還是證監部門對會計信息披露中存在的失實、掩飾、誤報、舞弊等問題進行事后懲戒的重要依據。

2.會計準則的缺陷給企業實施盈余管理提供了條件

會計信息的財富分配效應和決策效應決定了會計準則是企業各利益相關者與會計準則制定者之間多次博弈的結果。為了平衡各方的經濟利益、減少會計準則制定和執行中的阻力、保證各方都能接受博弈的結果，會計準則就必須保留對一些經濟業務會計處理方法的選擇余地。

3.會計準則的共性和企業的個性在協調上存在空間

由于各個企業的情況千差萬別，它們所面臨的經濟環境也是各不相同和復雜多變的，政府不可能包攬企業會計處理全部規范的制定和實施，而只能就具有普遍性的、共性的會計規范即通用會計準則做出規定，而將剩余的特殊會計政策留給企業自主選擇。

二、新會計準則體系對遏制上市公司利潤操縱的影響

1.存貨計價方法改變，使利用存貨調節利潤的手段失靈

新準則取消了發出存貨計價的后進先出法，規定企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。取消了發出存貨計價的后進先出法，使企業的存貨流轉得以真實地反映，所有企業的當期存貨費用，都以客觀的歷史成本反映，消除了人為調節因素。這一變動，將使企業利用變更存貨計價方法來調節當期利潤水平的慣用手段不能再被使用，便于對企業的經營業績進行分析和比較，提高了會計信息的使用價值。

2.資產減值準備不可轉回，利潤操縱的一條主通道—資產減值—損失轉回，就此封死

資產減值準備的計提必然增加企業的當期費用而減少當期利潤，轉回時則相反。通過減值準備的計提與轉回可以將企業的全部利潤在不同會計期間進行重新分配。新準則明確規定：固定資產、無形資產等八項減值損失，一經確認，不得沖回。該規定封死了減值沖回這一上市公司操縱利潤的主通道，首當其沖受到影響的是房產、汽車、鋼鐵、紡織等制造業和商業，一旦投資或銷售出現問題，會對上述企業財務狀況和經營成果產生很大的影響。

3.同一控制下的企業合并以賬面價值作為會計處理的基礎，放棄使用公允價值，避免了利潤操縱

目前我國企業的合并大部分是同一控制下的企業合并，根據現行準則規定，合并對價形式是按雙方確認的公允價值確認，而實質上人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現，使得一些上市公司通過合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例屢見不鮮。新的企業合并準則規定，合并方在企業合并中取得的資產和負債，不再按公允價值進行調整，也不形成商譽；在編制合并利潤表時，被合并方在合并日以前實現的凈利潤在利潤表中單列一項反映。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價與賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，調整資本公積，在一定程度上規范了企業盈余管理行為，避免了利潤操縱，提高了上市公司利潤的可信度。

4.擴大了合并報表的合并范圍，杜絕了企業利用縮小持股比例而拋棄虧損子公司的行為

新會計準則對子公司的衡量標準是基于實質上的“控制”而不再是股權比例。母公司控制的所有子公司都應納入合并范圍，包括小規模公司、業務性質特殊的子公司，以及所有者權益為負數的子公司。按這一規定編制的合并報表將能真實反映由母公司和子公司所構成的整個企業集團的經營成果和財務狀況。這一變革使得一些企業無法通過降低經營狀況不好的子公司的投資比例，將其從合并范圍中剔除，或提高盈利被投資單位的投資比例，將其納入合并范圍來提高企業集團整體業績，以使盈余管理行為得到有效控制。

5.新準則中加入了關于金融工具和衍生工具的具體準則

在舊準則下，由于衍生金融工具無法滿足會計要素的定義和確認標準，其交易一直被認為是“表外項目”。同時，由于現行財務報表的格式和列報內容被嚴格界定，納入的會計信息只能是數字，對金融衍生工具采用表外注釋的做法將使會計信息充分披露原則“空心化”，由于披露缺乏約束性，無法在衍生風險管理方面向信息使用者提供有用的決策信息。新的會計準則規定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映，這將對企業利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響，企業還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。