資產減值損失轉回比較與分析

[摘要] 本文主要針對我國2006年頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》關于資產減值是否應予轉回，并與國際會計準則，以及美國財務會計準則的相關規定進行比較。同時，對資產減值是否予以轉回進行了簡要分析。

[關鍵詞] 資產減值 國際會計準則 美國財務會計準則 比較

對于以前年度確認的資產減值損失是否允許轉回的問題，主要有兩種觀點：第一種觀點是允許轉回以前年度已確認的資產（商譽除外）減值損失；另一種觀點是對以前年度已確認的資產減值損失不得轉回。

一、IAS36中有關資產減值損失轉回的規定

國際會計準則第36號《資產減值》（IAS36）是第一種觀點的代表，它對資產減值損失的轉回做了以下規定：

1.主體必須在每個資產負債日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產的可收回金額。

2.主體在最近一次確認資產減值損失后，只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。此時，資產的賬面價值應增加至其可收回金額。資產減值損失的沖回反映一項資產在使用或出售方面的潛在服務能力，比確認資產減值損失時有所提高。對于僅僅因折現的展開而導致可收回金額高于其賬面價值，不能轉回減值損失，因為資產的服務潛能并沒有提高。

3.由于資產減值的轉回而增加的資產賬面價值，不能高于資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面價值（減去攤銷或折舊）。

4.資產減值損失的轉回應立即在收益表中作為收益確認。重估資產減值損失的沖回應作為重估值增加，遵照相關國際會計準則的規定處理。

5.如果有跡象表明已確認的資產減值損失不再存在或減少，即使沒有轉回減值損失，主體也需要按照國際會計準則有關規定對該項資產的剩余使用壽命、折舊（攤銷）方法或殘值進行重估并予以調整；資產減值損失轉回被確認后，該資產的折舊應按新賬面價值予以調整。

6.對于現金產出單元減值損失的轉回，主體應按照現金產出單元中除商譽以外的資產的賬面價值的比例，增加賬面價值。轉回后資產賬面價值不應高于以下兩者中較低者：資產可收回金額；如果以前年度沒有確認資產減值損失所確認的賬面價值（減去攤銷或折舊）。

7.已確認的商譽減值損失在隨后期間不得轉回。

二、美國財務會計準則中有關資產減值損失轉回的規定

美國財務會計準則代表的是第二種觀點，其第144號《長期資產減值與處置會計》（FAS144）規定：在確認資產減值損失后，資產的賬面價值就成為新的成本計量基礎，主體不應在以后期間調整資產的成本，所以在資產減值恢復時，如同其他資產增值不確認一樣，不允許轉回已確認的資產減值損失。美國財務會計準則認為，資產減值決策與資本投資決策類似，繼續使用減值的資產相當于購置新資產，所以，當資產減值恢復時，不允許轉回資產減值損失。

三、我國資產減值準則中有關資產減值損失轉回的規定

為了進一步規范企業資產減值的會計處理和相關信息的披露，財政部于2006年2月15日頒布了《企業會計準則第8號——資產減值》，該準則規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”但這里的不得轉回是針對長期資產減值而言，對于流動資產如存貨、短期投資、應收款項等的減值問題由其他的準則來規范，這些資產當確認的減值損失又得以恢復時，是可以轉回資產減值準備的。

四、減值損失是否應該轉回

對于資產減值損失是否可以轉回，可以從以下方面進行分析：

1.從資產減值會計本身來看。資產減值會計本身就是穩健原則的重要體現。穩健原則又稱謹慎原則，其實質是指在不確定的條件下選擇最不可能高估資產和收益的方法。穩健性原則要求報告提供者向使用者盡可能提供可能發生的風險損失信息。在這些信息中，資產減值會計信息是其重要組成部分。因此，資產減值會計是穩健原則的重要體現。經濟環境越復雜、不確定性因素越多，其風險也就越大，所以應該反映出這樣的信息。既然減值損失的確認是穩健性的體現，那么為了保持會計處理的一致性，當減值損失不再存在或已減少時，應該將以前年度確認的減值損失轉回。

2.從會計信息的相關性和可靠性來看。為了符合會計信息的相關性和可靠性原則，對發生減值的資產確認減值損失。那么，當減值損失不再存在或已減少時，也應該將減值損失轉回。減值損失的轉回有可能會提高相關性，有利于信息使用者的經濟決策。這是因為，當資產減值損失減少或不再存在時，若是不予以轉回，則會是信息使用者沒有了解有關資產的相關信息，繼而會有可能制約著財務報表使用者的經濟決策的制定過程。

同時，雖然允許減值損失的轉回可能會降低其信息的可靠性，但是不允許減值損失轉回在避免利用減值損失轉回來操縱利潤的能力畢竟是有限的，也不能排除企業利用其他手段來實現盈余操控的目的。

由于會計信息的相關性和可靠性是相互制約，相互影響的，要提高會計信息的質量，不能片面的強調其中一個方面，而忽視另外一個方面，在處理有關減值損失轉回時，應當盡量兼顧會計信息相關性和可靠性，以提高會計信息的整體效用。

參考文獻：

[1]張洪君:資產減值損失及其轉回的國際比較.會計之友，2006

[2]中華人民共和國財政部制定.企業會計準則（2006）.北京:經濟科學出版社，2006年:36～44

[3]中華人民共和國財政部制定.企業會計準則應用指南（2006）.北京:中國財政經濟出版社，2006年:20～22