關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的淺談

程鈞濤

[摘要]國家財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的施行,標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步完善,有利于解決長期存在的非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的隨意混亂狀況,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。筆者在學(xué)習(xí)準(zhǔn)則的過程中發(fā)現(xiàn)一些準(zhǔn)則尚未清楚解釋規(guī)范的會(huì)計(jì)問題,并對(duì)此提出建議。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì) 金融 準(zhǔn)則

國家財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》于2000年1月1號(hào)起施行,這標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步完善。非貨幣性交易準(zhǔn)則明確規(guī)定了非貨幣性交易的性質(zhì),類型,計(jì)價(jià)基礎(chǔ)以及相關(guān)損益的確認(rèn)等問題,有利于解決長期存在的非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的隨意混亂狀況,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。筆者在學(xué)習(xí)準(zhǔn)則的過程中發(fā)現(xiàn)一些準(zhǔn)則尚未清楚解釋規(guī)范的會(huì)計(jì)問題,并對(duì)此提出建議。

一、不同用途的非待售資產(chǎn)交換的性質(zhì)

作為金融行業(yè)贏利過程是否完成是區(qū)分同類非貨幣性資產(chǎn)交換與不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)。如果贏利過程已經(jīng)完成,該資產(chǎn)交換為不同類非貨幣性資產(chǎn)交換,采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期資產(chǎn)交換損益;如果刻過程尚未完成,該資產(chǎn)交換為同類非貨幣性資產(chǎn)交換,換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值(或發(fā)生減值時(shí)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值)作為入賬價(jià)值,不確認(rèn)資產(chǎn)交換損益(當(dāng)然,確認(rèn)換出資產(chǎn)的減值損失)。贏利過程是否完成,強(qiáng)調(diào)的是持有換入資產(chǎn)相對(duì)于的出資產(chǎn),則這一交易的贏利過程已經(jīng)完成,換出資產(chǎn)所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。

企業(yè)在激烈的競爭中,常會(huì)根據(jù)市場需求的變化相應(yīng)調(diào)整企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu),由一項(xiàng)競爭力衰弱的產(chǎn)品生產(chǎn)線轉(zhuǎn)向新興的產(chǎn)品生產(chǎn)線,或乾實(shí)行多元化多品種經(jīng)營,在企業(yè)之間進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)設(shè)備的置換重組。因?yàn)閾Q入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)是生產(chǎn)不同產(chǎn)品,即資產(chǎn)的作用發(fā)生變化,因此依據(jù)指南該項(xiàng)交易的贏利過程已經(jīng)完成,應(yīng)作為不同類非貨幣性資產(chǎn)交換處理,確認(rèn)資產(chǎn)交換損益。準(zhǔn)則中的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)持有資產(chǎn)的目的(分為出售與用于生產(chǎn)經(jīng)營兩種)是否改變;而指南采用企業(yè)持有資產(chǎn)的用途是否發(fā)生改變作為標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)用于生產(chǎn)經(jīng)營的資產(chǎn),可以有不同的用途。我們不妨引進(jìn)貨幣這個(gè)中間變量進(jìn)行分析,不同用途的資產(chǎn)交換是企業(yè)通過清理資產(chǎn)取得貨幣,再購入另一用途的資產(chǎn),進(jìn)行新的生活經(jīng)營。所以持有資產(chǎn)用途的改變是贏利過程完成的本質(zhì)。也是區(qū)分非貨幣性資產(chǎn)交換性質(zhì)的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)。待售資產(chǎn)是企業(yè)為了出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)持有待售資產(chǎn)的唯一目的是為了出售資產(chǎn)獲取貨幣性資產(chǎn)或償還貨幣性負(fù)債。待售資產(chǎn)除了出售獲利以外不存在其他用途,待售資產(chǎn)的用途與目的是統(tǒng)一的。

二、換入固定資產(chǎn)折舊政策的選擇

準(zhǔn)則第6條“同類非貨幣性資產(chǎn)交換,應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但是,如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值,應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換出資產(chǎn)入賬價(jià)值:”第7條“支付補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。”同類固定資產(chǎn)交換,用途沒有發(fā)生改變,換入資產(chǎn)是換出資產(chǎn)的完全替代品,照此推導(dǎo)出換入資產(chǎn)應(yīng)該延續(xù)換出資產(chǎn)的折舊政策,采用相同的折舊年限、凈殘值的折舊方法。如果兩件固定資產(chǎn)性能、成新度非常接近,那么采用相同的折舊政策不會(huì)造成大問題(但是性能成新度非常接近的固定資產(chǎn)之間沒有必要進(jìn)行交換,因?yàn)榻粨Q以后不會(huì)產(chǎn)生較大收益,卻會(huì)直接發(fā)生談判,運(yùn)輸?shù)冉灰踪M(fèi)用)。事實(shí)上企業(yè)一般是換入性能更佳,成新度更高的資產(chǎn)(另外支付補(bǔ)價(jià)),換入資產(chǎn)的壽命期、凈殘值與折舊方式也可能與換入資產(chǎn)有很大差別。如果沿用換出資產(chǎn)的折舊政策(必然與換入資產(chǎn)不相關(guān)),就不能真實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移狀況,影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)表達(dá)。但是采用與換入資產(chǎn)相關(guān)的折舊政策,雖然能較為真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),卻又是產(chǎn)生了一個(gè)潛在的危險(xiǎn)。由于現(xiàn)行損益表對(duì)利潤項(xiàng)目的坡露不規(guī)范,以及有關(guān)指標(biāo)計(jì)算沒有對(duì)利潤作有效限定,企業(yè)就可以通過固定資產(chǎn)的交換調(diào)整折舊費(fèi)用達(dá)到操縱會(huì)計(jì)利潤的目的。

固定資產(chǎn)交換后,新的折舊政策導(dǎo)致2000年的稅前利潤增長120萬,M公司只需通過資產(chǎn)的交換就有可能達(dá)到權(quán)益報(bào)酬率9%的目標(biāo)。利潤指標(biāo)也就不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,不利于投資者的決策分析。筆者認(rèn)為,換入資產(chǎn)固然應(yīng)該采用與其相關(guān)的折舊政策,但對(duì)該項(xiàng)交換引起當(dāng)年損益的變動(dòng)應(yīng)在附注中披露。至于指標(biāo)的計(jì)算,有關(guān)部門應(yīng)組織專家進(jìn)行深入研究,制定合理的利潤項(xiàng)目,比如,權(quán)益報(bào)酬率中剔除資產(chǎn)交換引起的折舊費(fèi)的變動(dòng)。

三、非貨幣性交易準(zhǔn)則與收入準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)

以舊換新的銷售方式是指企業(yè)在銷售商品時(shí)承諾顧客在商品使用若干年以后,可以舊商品再支付部分補(bǔ)價(jià)取得新商品。收入準(zhǔn)則規(guī)定:“收入是企業(yè)銷售商品,提供勞務(wù)以及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常經(jīng)營事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。”經(jīng)濟(jì)利益不僅包括貨幣,還包括其他實(shí)物資產(chǎn)。企業(yè)回收舊貨轉(zhuǎn)讓新商品,滿足了收入確認(rèn)的四個(gè)條件,應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的收入和成本。非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定:非貨幣性交易,指交易雙方以非貨幣性能資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))”企業(yè)轉(zhuǎn)出新商品,只取得非貨幣性資產(chǎn)及少量的補(bǔ)價(jià),滿足非貨幣性交易的定義,應(yīng)作為非貨幣資產(chǎn)及少量的補(bǔ)價(jià),滿足非貨幣性交易的定義,應(yīng)作為非貨幣性交易處理。兩個(gè)準(zhǔn)則發(fā)生矛盾。矛盾的癥狀結(jié)在于收入定義中“經(jīng)濟(jì)利益的總流入”概念的外延。經(jīng)濟(jì)利益是個(gè)財(cái)富的概念,不僅包括貨幣,還包括有價(jià)值的實(shí)物資產(chǎn),實(shí)質(zhì)上收入概念也包括了非貨幣性交易。

以舊換新是企業(yè)的一種營銷策略,旨在保持?jǐn)U大企業(yè)產(chǎn)品的市場份額,只有初始銷售才具有嚴(yán)格意義的收入的性質(zhì),以后發(fā)生的回收舊貨、轉(zhuǎn)讓新貨是初始銷售的延續(xù),不是實(shí)現(xiàn)銷售收入,而是支付銷售費(fèi)用(回收商品的公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)和新商品的成本之差),所以建議把以舊換新業(yè)務(wù)作為非貨幣性資產(chǎn)交易處理,同時(shí)由于回收的舊商品公允價(jià)值一般低于賬面價(jià)值,對(duì)其減值直接作為銷售費(fèi)用計(jì)入損益。借記庫存商品――回收舊商品、銷售費(fèi)用、進(jìn)項(xiàng)稅額;貸記庫存商品、銷項(xiàng)稅額。同時(shí)為了協(xié)調(diào)收入準(zhǔn)則與非貨幣性交易準(zhǔn)則,建議收入定義為“企業(yè)銷售商品,提供勞務(wù)以及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常經(jīng)營事項(xiàng)的貨幣性資產(chǎn)的總流入(貨幣性資產(chǎn)的增中或貨幣性負(fù)債的減少)。