論新形勢下謹慎原則在會計工作中的合理運用

王漢卿

摘要:在市場經(jīng)濟條件下,企業(yè)不可避免地會遇到風險,比如,金融風波,債務(wù)人的死亡、破產(chǎn),固定資產(chǎn)因技術(shù)進步而提前報廢,惡性競爭等情況。企業(yè)經(jīng)營存在風險,應(yīng)實施謹慎原則,對存在的風險加以合理估計,就能在風險實際發(fā)生之前化解風險,并防范風險,有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策,有利于保護所有者和債權(quán)人的利益,真實考核經(jīng)營者的責任,提高企業(yè)在市場上的競爭力。

關(guān)鍵詞:會計;企業(yè);謹慎性原則

中圖分類號:F231.4文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)32-0147-02

近年來,隨著改革開放的深入和WTO的加入,會計所處的客觀經(jīng)濟環(huán)境的不確定性越來越高。會計作為經(jīng)濟管理的重要組成部分,會計信息能否全面、系統(tǒng)、正確地反映企業(yè)的實際情況,對企業(yè)的經(jīng)營管理以及投資者的正確決策都起著至關(guān)重要的作用。會計信息使用者應(yīng)關(guān)注對不確定性因素相關(guān)的風險信息的揭示,謹慎性原則在會計實務(wù)中的正確運用就應(yīng)引起足夠重視。所謂謹慎性原則就是企業(yè)在會計環(huán)境中存在不確定因素和風險,會計要素的確認和計量的精確性受到影響的情況下,應(yīng)運用謹慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會計方法進行會計處理。在出現(xiàn)不確定因素的情況下作出判斷時,保持必要的謹慎,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負債或費用。在會計核算中應(yīng)當對企業(yè)可能發(fā)生的損失和費用,作出合理預(yù)計。在市場經(jīng)濟條件下,企業(yè)不可避免地會遇到風險,比如,金融風波,債務(wù)人的死亡、破產(chǎn),固定資產(chǎn)因技術(shù)進步而提前報廢,惡性競爭等情況。企業(yè)經(jīng)營存在風險,應(yīng)實施謹慎原則,對存在的風險加以合理估計,就能在風險實際發(fā)生之前化解風險,并防范風險,有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策,有利于保護所有者和債權(quán)人的利益,真實考核經(jīng)營者的責任,提高企業(yè)在市場上的競爭力。

一、謹慎性原則的應(yīng)用

1.在存貨計價方面的運用——后進先出法和成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。《2001年企業(yè)會計準則》規(guī)定后進先出法是計算存貨發(fā)出成本的計價方法之一。后進先出法是依照“后入庫的先發(fā)出”的假定確定成本流轉(zhuǎn)順序,據(jù)以對發(fā)出存貨計價的方法,特別是在物價上漲時,發(fā)出存貨的計價采用后進先出法,期末結(jié)存存貨的賬面價值反映最早進貨成本,發(fā)出存貨使本期成本接近存貨近期的成本水平,減少利潤中的水分,期末存貨價值偏低,體現(xiàn)了謹慎性原則,但該方法工作量較大。成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是指期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值二者之中較低者計價的方法。成本指存貨的歷史成本,可變現(xiàn)凈值指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中,以估計售價減去估計完工成本及銷售所必需的估計費用后的價值。該方法可有效地估計價格風險和應(yīng)對市場競爭,是目前國際上通用的先進的存貨計價方法。

2.在固定資產(chǎn)折舊方法方面的運用——加速折舊法。我國《2001年企業(yè)會計制度》規(guī)定,固定資產(chǎn)折舊方法在一定范圍內(nèi)允許采用加速折舊法,在固定資產(chǎn)有效使用年限的前期多提折舊,后期少提折舊,加快折舊的速度,使固定資產(chǎn)成本在有效期內(nèi)加快得到補償。企業(yè)選用加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊,可使企業(yè)在固定資產(chǎn)使用的前幾年多提折舊,從而減少利潤,少交所得稅等于取得了一筆無息貸款,又可使投入的資金盡早收回,提高資金的利用率,充分體現(xiàn)了謹慎性原則。

3.在短期投資期末計價方面的運用——成本與市價孰低法。《2001年企業(yè)會計制度》第52條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當在期末對各項短期投資進行全面檢查,短期投資應(yīng)按成本與市價孰低法計量。即短期投資的期末市價低于成本時,按市場價格計價,當市場價格高與成本時,按成本計價。對市價低于成本的差額,應(yīng)當計提“短期投資跌價準備”。在資產(chǎn)負債表中,短期投資項目按減去其跌價準備后的凈額反映。這種方法只確認市價下跌損失,不確認市價上漲收益,在目前證券市場頻繁變動的情況下,能確保企業(yè)的財務(wù)狀況穩(wěn)定。

4.在應(yīng)收賬款壞賬損失會計處理方法方面的運用——務(wù)抵法。備抵法是按期估計壞賬損失,形成壞賬準備,當某一應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬損失時,應(yīng)依據(jù)其金額沖減壞賬準備,同時轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收賬款金額,壞賬準備在會計報表中作為應(yīng)收賬款的備抵項目列示。備抵法核算應(yīng)收賬云消霧散的損失,符合謹慎性原則,能夠真實反映企業(yè)應(yīng)收賬款的實際價值和企業(yè)利潤實現(xiàn)情況,是對我國會計核算比較適用的方法。

5.在資產(chǎn)減值方面的運用——固定資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)減值。新制度針對我國企業(yè)當前普遍存在的資產(chǎn)虛增現(xiàn)象,進一步擴大了謹慎性原則的實用范圍。借鑒國際會計準則,在原來《股份有限公司會計制度》規(guī)定的計提應(yīng)收賬款壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資跌價準備等四項準備的基礎(chǔ)上,又增加了固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和委托貸款減值準備這四項減值準備。而且在會計政策的選擇方面企業(yè)自主選擇的余地更大,如對于壞賬準備,原制度規(guī)定必須按國家統(tǒng)一規(guī)定的比例計提,已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失必須經(jīng)過財政部門批準才能沖銷,致使大量呆賬、壞賬長期掛賬。固定資產(chǎn)也存在類似情況。這些都是導致企業(yè)資產(chǎn)不實的重要因素。新制度則規(guī)定,壞賬準備和累計折舊的計提方法及計提比例均由企業(yè)自主合理確定。這樣就能使會計更加真實地反映資產(chǎn)的有效價值,增強企業(yè)抵御風險的能力。從而真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須具有能夠給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟利益的屬性,借此提供更加真實穩(wěn)健的會計信息。企業(yè)應(yīng)在期末或定期至少于每年年度終了,對各項資產(chǎn)進行全面檢查,如果由于市價持續(xù)下跌,被投資單位經(jīng)營狀況惡化,或技術(shù)設(shè)備陳舊、損壞長期閑置等原因,導致其可收回金額低于其賬面價值的,應(yīng)根據(jù)謹慎性原則的要求,合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。固定資產(chǎn)由于技術(shù)陳舊市價持續(xù)下跌或其他原因?qū)е驴墒栈亟痤~低于賬面凈值,必須定期提取固定資產(chǎn)減值準備,計入當期損益。在資產(chǎn)負債表上,固定資產(chǎn)減值準備作為固定資產(chǎn)凈值的減項反映,無形資產(chǎn)項目按照減去減值準備后的凈額反映。

6.經(jīng)營成果方面的運用——收入的確認與計量。《企業(yè)會計準則——收入》規(guī)定收入必須在若干相關(guān)條件同時滿足時才能確認。如果在提供勞務(wù)交易的結(jié)果不可靠估計的情況下,企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表項目對收入分別以以下情況確認和計量:(1)如果已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償,應(yīng)按已發(fā)生的勞務(wù)成本計算確認收入,并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本;(2)如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計不能全部得到補償,應(yīng)按能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本確認收入,并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本,作為當期費用,確認的金額小于已發(fā)生的勞務(wù)成本的差額,作為當期損失;(3)如果已發(fā)生的勞務(wù)成本全部不能得到補償,應(yīng)按已發(fā)生的勞務(wù)成本作為當期費用,不確認收入。這些規(guī)定,充分體現(xiàn)了謹慎性原則。

二、謹慎性原則的局限性

雖然謹慎性原則可以規(guī)避各種風險,客觀反映企業(yè)的利潤水平,但同時也存在著一定的局限性:

1.由于會計政策的可選擇性較強,使用謹慎性原則未必能夠保證會計信息的質(zhì)量。譬如企業(yè)計提壞賬準備的方法和比例都是由企業(yè)自定的。在這種情況下,由于會計政策的可選擇性而出現(xiàn)不同的結(jié)果,造成資產(chǎn)價值和利潤不實的情況。

2.由于謹慎性原則本身具有較強的傾向性,本期的利潤穩(wěn)健了,后期的卻不穩(wěn)健。比如存貨,計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低,期末存貨價值減少,會導致以后期間銷售成本偏低,從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)(如房地產(chǎn)開發(fā)公司)來說,這不失為操縱利潤的手段。由此,企業(yè)可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨,計提巨額存貨跌價準備,實現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷,然后次年就可以順利實現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計,而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現(xiàn),而且不易被發(fā)現(xiàn)。

3.由于謹慎性原則在實務(wù)操作中帶有極大的主觀性,受會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響,從而導致會計信息的不可驗證性。譬如,接受捐贈的固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn)),在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場的情況下,《企業(yè)會計制度》規(guī)定:“按該接受捐贈的固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn))的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,作為入賬價值。”這里的“預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”怎樣計算確定,未來現(xiàn)金流量計算多少,折現(xiàn)率選用多大,都需要看會計人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹慎性原則具有主觀和不可驗證性,致使該原則易被濫用,從而極大地破壞了會計信息的真實性,使會計信息失去可靠性,而為不同企業(yè)、不同經(jīng)營者用于不同目的,使企業(yè)經(jīng)營者更加容易地調(diào)節(jié)年度損益,均衡股利分配甚至逃避稅款。

以上分析,不難看出謹慎性原則貫穿于會計確認、計量、記錄、報告等核算全過程,涉及各個方面的利益關(guān)系,謹慎性原則的運用會減少企業(yè)利潤,在一定程度上會減少國家財政收入。若謹慎性原則運用不當、不合理,甚至濫用就會破壞會計信息的真實性。因此,恰當?shù)剡\用謹慎性原則也是考察會計人員執(zhí)業(yè)水平和保證會計信息客觀性的重要措施。在對企業(yè)存在不確定因素的情況下作出判斷時,保持必要的謹慎,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負債或費用。在會計核算中應(yīng)當對企業(yè)可能發(fā)生的損失和費用,作出合理預(yù)計,恰當?shù)剡\用謹慎性原則。

責任編輯 王 莉