新準則下所得稅費用的確認和計量

陳　晶

本文的“稅”，除另有說明外都專指企業所得稅；“會計利潤”，則指企業利潤表的“利潤總額”項目金額。

所得稅費用，由當期所得稅費用和遞延所得費用兩部分構成，計算所得稅費用時應對其分別進行確認和計量。

一、當期所得稅費用的確認和計量

（一）當期所得稅的計算

當期所得稅費用和當期應交所得稅在正常情況下應該相等，其金額可按以下順序算出：

1.納稅調整后所得＝會計利潤－計入損益的不征稅收入或免稅收入±按照會計準則計入損益但按稅法不計入應稅所得的收入或不得在稅前扣除的成本費用±按會計準則計入損益的收入與按稅法規定計入應稅所得的收入之間的差額±按會計準則計入損益的成本費用與按稅法規定可以在稅前扣除的成本費用的差額±其他需要作為納稅調整的因素

2.應納稅所得額＝納稅調整后所得－彌補以前年度虧損－加計扣除額±其他調整金額

3.當期所得稅費用＝當期應交所得稅＝應納稅所得額×適用稅率

（二）當期所得稅費用確認和計量的基本特點

分析以上當期所得稅費用的計算公式，筆者認為其具有如下特點：

1.采用了利潤表債務法。新準則規定采用資產負債表債務法核算所得稅，但在計算當期所得稅費用即當期應交所得稅時，采用的卻是利潤表債務法。利潤表債務法強調的是應稅所得與會計利潤之間的差異。因此，采用以上公式計算當期所得稅費用，著眼點應在會計上的損益與稅法上的收入、扣除項目的差異，而不論這些差異是永久的或者是暫時的。

2.計算公式中既包含了對永久性差異的認定和調整，也包含對時間性差異的認定和轉回。比如企業因取得屬免稅的持股收益，或因按稅法規定對研究開發費用加計扣除而調減應稅所得，或者因業務招待費調增應稅所得，都屬傳統意義的永久性差異，而因資產、負債的公允價值計量而導致調整應稅所得，因計提資產減值準備而應調增應稅所得，則屬于新準則下的暫時性差異。

3.當期所得稅費用的確認與確認、轉回遞延所得稅資產、遞延所得稅負債（以下統稱遞延稅款）無直接關聯。遞延稅款確認或轉回的原因在于暫時性差異的產生和轉回，但其著眼于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的差額，有時甚至不涉及到會計利潤或應稅所得的差異。遞延稅款確認或轉回時，與其相對應的是所得稅費用，但卻是遞延所得稅費用而不是當期所得稅費用。

4.當期所得稅費用計入損益時發生額都在借方，不可能在貸方，前已述及。當期所得稅費用，與當期應交所得稅金額相等。按稅法規定，企業應稅所得計算結果為正數時，應按應稅所得和適用稅率計算當期所得稅費用和當期應交所得稅；為負數時，為可以在以后年度用稅前利潤彌補的虧損，但不再計算當期所得稅費用。因此，當期所得稅費用要么為正數（借方），要么為零。

二、遞延所得稅費用的確認和計量

（一）遞延所得稅費用的性質和分類

“遞延所得稅費用”與“當期所得稅費用”一樣在新準則下都是“所得稅費用”科目的明細科目，“遞延所得稅費用”的核算內容是確認、轉回遞延稅款而影響所得稅費用的金額，但“遞延所得稅費用”作為一個損益項目，不像當期所得稅費用確認時發生額一定在借方，遞延所得稅費用確認時發生額有時在借方，有時在貸方，在借方時仍習慣的稱為遞延所得稅費用，而在貸方時則稱為所得稅收益。

（二）遞延所得稅費用與遞延稅款及暫時性差異的關系

遞延所得稅費用，有時也稱為遞延所得稅，但其與遞延稅款涵義很不相同，不能將遞延所得稅稱為遞延稅款，因為遞延所得稅是一個費用項目名稱，是動態信息指標，而遞延稅款是資產或負債項目，是一個靜態信息指標。但是，遞延所得稅的發生卻與遞延稅款的確認和轉回存在直接關系，正常情況下，除將確認或轉回遞延稅款導致的利得或損失計入所有者權益（資本公積）的事項外，凡確認遞延所得稅負債或轉回遞延所得稅資產，都會確認遞延所得稅費用，而確認遞延所得稅資產或轉回遞延所得稅負債，則會確認遞延所得稅收益。在簡單會計分錄上，遞延所得稅與遞延稅款則是相互對應、金額相等。

遞延所得稅費用與暫時性差異也存在密切關系，凡確認遞延所得稅費用（收益），除特殊情況外，都源于暫時性差異的產生和差異變化或消失，但是，并不是所有暫時性差異的產生和差異變化或消失都會導致遞延所得稅的確認，因為遞延所得稅是相對于遞延稅款確認和轉回而確認的。準則規定，暫時性差異產生后，只有符合確認條件才能確認遞延稅款，不符合確認條件或者“符合不確認特征”的，則不確認遞延稅款，也就自然不確認遞延所得稅費用或收益。

（三）遞延所得稅的合并確認和統一計量

實際操作時，并不是對所屬期間發生的暫時性差異每一項都進行逐筆認定，更不逐筆確認遞延稅款和遞延所得稅，而是采用遞延所得稅合并確認、統一計量的方法處理。具體步驟為：（1）確定每項資產或負債的計稅基礎；（2）依據資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額，確定本期末暫時性差異的合計數；（3）按照準則規定對暫時性差異合計數進行適當調整；（4）再根據調整后的暫時性差異合計和預計或適用稅率計算的所得稅金額，作為期末遞延所得稅資產和遞延所得稅負債期末應有余額；（5）根據遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應有余額與賬面現有余額的差額，確認或轉回遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。對于與其相對應的遞延所得稅，則向按其抵銷后的凈額確認遞延所得稅費用或遞延所得稅收益，甚至還有將遞延所得稅費用（或收益）與當期所得稅費用合并確認和計量的做法。但新準則《會計科目和主要賬務處理》規范中，仍要求將“遞延所得稅費用”與“當期所得稅費用”分別進行確認和計量。

（四）遞延所得稅確認和計量中的特殊情況

以上“遞延所得稅合并確認和統一計量”（3）中提到對按資產、負債賬面價值與其計稅基礎計算的暫時性差異合計數進行“適當調整”，調整內容應包括：

1.對于存在暫時性差異，但不符合準則中確認遞延稅款的條件或符合準則中不確認遞延稅款特征的暫時性差異，比如應加扣（按150%攤銷）的無形資產，確認無形資產時雖然存在暫時性差異，因為其發生時既不是企業合并，也不影響會計利潤或應稅所得，因此符合不確認遞延稅款的特征，不能確認遞延稅款，于是遞延所得稅收益也不予確認，調整時應從暫時性差異合計中剔除。

2.對于很可能在以后一定期限（5年）內獲得足夠應稅所得彌補的虧損額，盡管確認時不存在資產、負債賬面價值與其計稅基礎的暫時性差異，但準則規定應確認遞延所得稅資產，同時確認遞延所得稅收益，因此調整時應將很可能獲得彌補的虧損加計到可抵扣暫時性差異的合計數中。

三、所得稅費用的計算和列報

企業在計算當期所得稅費用（即當期應交所得稅）以及遞延所得稅費用的基礎上，應將兩者之和（或差）（指所得稅費用轉入本年利潤的凈額），確認為利潤表的“所得稅費用”項目的金額，用公式表示：

所得稅費用＝當期所得稅費用＋遞延所得稅費用－遞延所得稅收益

以上公式計算結果如為負數，則為所得稅收益，在利潤表中，所得稅收益應在“所得稅費用”項目以“-”號列示。

（作者單位：財政部干部教育中心）