注冊會計師審計質量問題及對策

郭著名　李　玉　任琳琳

[摘要]隨著我國經濟的發展，注冊會計師審計已經成為整個社會經濟監督體系中不可或缺的組成部分。但目前我國注冊會計師的執業質量離國家、社會公眾以及市場經濟規范發展的要求還存在較大的差距。通過理論歸納法，查尋相關文獻資料，對我國目前注冊會計師審計中的審計委托關系、注冊會計師事務所自身、管理環節存在的問題等進行探討，并提出在內部建立委托制度和改變現行的自由聘任制度；擴大會計師事務所規模、加強注冊會計師職業道德教育及事務所內部質量控制，提出建立行業自律管理的運行機制等相應的治理措施。

[關鍵詞]注冊會計師審計 職業道德 內部質量控制

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1671－7597（2009）0220180－02

注冊會計師審計是審計監督體系中的組成部分，它在當今的經濟建設和國家發展中扮演重要角色。注冊會計師審計又稱獨立審計、民間審計，中國注冊會計師協會在《獨立審計基本準則》中描述為：“是注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計人員報表及相關資料進行獨立審查并發表意見。”

我國現行審計制度的確定給我國的審計事業帶來全面的發展，但近年來我國注冊會計師的執業質量離國家、社會公眾以及市場經濟規范發展對他們的要求還存在不小的差距，虛假鑒證層出不窮。特別是國內外發生的一系列審計失敗案件如“銀廣廈”、“ST黎明”和“安然”等惡性造假事件，說明目前審計行業在審計關系、業務、管理等方面都存在著缺陷。

一、我國注冊會計師審計目前存在的問題

（一）審計執業極不規范

目前較大部分注冊會計師無論是在審計程序的符合性測試及基礎規范方面，還是在審計程序的實質性測試及審計報告類型方面，都存在著諸多問題。如：業務約定書中出具審計報告的時間要求、審計收費、簽約時間和地址均不填寫；注冊會計師審計工作檔案中看不出符合性測試的工作軌跡；編制的總體審計計劃對重要會計問題及重點審計領域、審計重要性水平的確定及審計風險的評估均未記錄在案；簽字注冊會計師對其助理人員的審計工作未進行復核，會計師事務所對其全面質量控制政策和程序的執行未按規定進行監控等。

（二）審計程序履行不夠

目前部分注冊會計師未按規定履行必要的審計程序，導致了審計結果出現重大偏差。如某會計師事務所對一家開發公司年報審計因對債權債務未按實施函證或必要的替代審計程序，亦未進行分析性復核。

（三）審計職業謹慎缺乏

審計執業工作中有較多的注冊會計師缺乏應有的職業謹慎，表現在向銀行函證的詢證函交給企業代為辦理、對當年資本金的增加未向銀行索取對賬單進行分析性復核等。如某會計師事務所對某建筑安裝工程有限公司進行增加注冊資本的驗資過程中，對資本金的交存情況未直接向銀行索取函證，而將詢證函交給了企業，由企業到銀行蓋章確認。因注冊會計師對銀行的函證過程未實施嚴格的控制，讓企業有了空子可鉆，故出現了企業“私刻銀行業務專用章，偽造銀行現金解款單”的違法、違規行為，達到了增資目的。

（四）個別人員誠信盡失

個別注冊會計師為了遷就委托單位而置職業道德于不顧，毫無原則地出具審計報告。

二、影響我國注冊會計師審計質量原因

（一）委托代理關系中的利益誘惑

注冊會計師事務所是獨立核算、自負盈虧的企業組織，它的收入來源于所服務的對象。由于注冊會計師審計中存在的三者之間委托代理關系實際上已演化成兩者之間的關系，即“代理人”委托“代理人”，公司管理當局由被審計人變成了審計委托人，就決定著審計人的聘用、續聘、收費等事項，完全成了會計師事務所的“衣食父母”。會計師事務所在審計“交易”的契約中明顯處于劣勢，根本不具有平等的地位。在市場經濟條件下和激烈的市場競爭下，事務所往往需要尋求一個較為固定的客戶圈，為了維護與客戶的關系，也可能會屈從于壓力，犧牲“獨立性”遷就公司甚至與其共謀舞弊。

（二）注冊會計師審計行業自身發展制約

我國注冊會計師審計行業呈現出的特點是注冊會計師事務所數量多、規模小。我國恢復注冊會計師行業時間從1980年算起來，也不過20多年，事務所規模盡管有所擴展，但與國際性大的事務所相比，仍相差甚遠。據有關統計顯示，2001年平均每家會計師事務所僅有12名注冊會計師，每年135萬的業務收入。與事務所規模偏小的特征相對應的是事務所的數量偏多，從而導致市場的集中度下降。

由此可見，我國注冊會計師事務所在數量過多、規模較小，每家事務所市場占有率偏低的情況下，不得不采取各種手段生存下去，由此引發惡性價格競爭，競爭的直接后果是審計程序的簡化，獨立性的降低和審計質量的下降。

（三）管理上的缺陷

我國注冊會計師審計出現參與企業做假問題，很大程度源于我國監督體制和處罰機制的不完善，導致監督部門對審計機構的監管過于松懈，相關的法律責任過輕。

根據《注冊會計師法》規定，目前對注冊會計師審計的監督和處罰主要靠注冊會計師協會進行行業自律，“注協”只起到內部監督的作用，非常有限。對注冊會計師審計的政府審計監督，我國政府審計監督的依據是《審計署職能配置、內設機構和人員編制規定》，從法律角度上看來《規定》比《注冊會計師法》低。因此無論從形式上還是法律角度上來看，我國對注冊會計師審計質量的監督機制還不完善。

三、解決注冊會計師審計問題的對策

（一）建立股東大會委托制度，防止委托利益沖突

建立股東大會委托制度，由股東大會或者股東大會專設的獨立于經營管理層的管理委員會選擇聘用的會計師事務所，并召開全體股東大會，說明聘用的充分理由，公開審計費用，由全體股東大會表決通過后聘用。聘用的會計師事務所對股東大會負責，這樣既可防止經營管理層干涉會計師事務所的選擇，也可防止注冊會計師事務所成員與經營管理層和股東管理委員會成員存在利益關系。

（二）加強注冊會計師行業自身建設

1．擴大事務所規模。注冊會計師事務所數量多、規模小，必然要導致審計獨立性的受損和審計機構之間的價格戰。解決的最好方法是進行事務所之間的兼并或聯合。而且隨著國際上四大會計事務所進入到中國市場，如果國內的事務所在規模上不擴大的話，也必然會出現倒閉或被國外事務所合并。事務所做強做大，進行跨地區的合并，這樣不僅能提高我國注冊會計師事務所的綜合水平，實現跨地區的業務交流，而且能通過規模效應取得成本節約，提高事務所的競爭力。擴大事務所規模后，相應的減少事務所的數量，這樣就不會出現行業間競爭過大，注冊會計師也不會過分依賴客戶。

2．提高審計收費水平。一種制度必須進行有效的激勵才能按理想的均衡狀態運行下去，注冊會計師審計制度也是如此。審計收費是注冊會計審計活動存在的經濟基礎。審計收費應該補償審計成本，并考慮審計風險等因素。審計收費不能過低，否則，就不能提供適當的激勵，就會降低審計質量。審計工作和審計產品與一般工作和商品相比有著很大的不同，它的質量很難被觀察到，在較低的法律責任風險水平下，減少審計程序，減少審計工作的投入是很容易發生的事情。因此，應提高審計收費水平，避免注冊會計師的道德風險。

（三）逐步改革會計師事務所的管理體制

當前重點是提高行業的自律水平，健全和完善行業律管理體制，充分發揮協會在行業自律管理中的作用。

1．盡快修訂《注冊會計師法》，并及時頒布其實施條例，對注冊會計師行業的監管權限做出明確的規定。

2．健全協會自律組織體系。根據行業協會運作的規律和行業發展的實際情況，組建與行業監管工作相關的調查委員會、懲戒委員會等專門委員會，完善行業自律監管的各項程序、規則和懲戒手段。

3．建立注冊會計師行業信用制度。注冊會計師行業信用制度是指對注冊會計師執業的信用情況自從業開始進行全過程管理評價的一種制度。具體來講，從具有申請注冊會計師資格的人向注冊會計師行業管理部門遞交執業申請開始，行業管理部門就收集、審核其資格證書以及執業過程中執行獨立審計準則、執業道德、后續教育等有關方面的資料并以此為核心，而建立的客觀、完整、科學、系統的信用檔案資料體系，同時還可定期不定期抽查注冊會計師執行獨立審計準則、執業道德等信用情況，并采用信用評價體系測評注冊會計師與事務所的信用度，用統一、規范的形式歸檔，向社會公告或向各有關部門提供參考。

4．完善協會內部治理結構。協會要建立會員大全、理事會、秘書處三者相互制衡的內部治理結構。會員大會是行業的最高權力機構，理事會是會員大會的執行機構，秘書處是日常服務機構，三者的職責權利應該明確，不能有錯位、越位的行為；理事會要對會員大會負責并接受會員大會的監督，理事會對行業重大問題有決策權，指導行業發展；秘書處對理事會及其所屬委員會負責并接受理事會的監督，秘書處權利不能過大，不能代表理事會行使職權，秘書長及秘書處的工作人員不應該成為協會的理事和委員會的委員。協會的一切工作和財務收支都應該在會員的監督之下公開、公正地進行。深圳市注冊會計師協會基本建立了三者相互制衡的協會內部治理結構，這也是深圳市注協這幾年取得一些成績的體制保證。

有效的監督機制不僅能夠防范審計失敗以及上市公司的欺詐行為，而且能夠將國家和社會公眾的損失降低到最低程度。注冊會計師雖然能在一定程度上對審計失敗承擔責任，但畢竟為時已晚。因此，加強對注冊會計師執業過程的控制和監督，防范于未然，盡早發現并制止違法、違規行為，是市場經濟健康發展的有效保障。因此，當前應該按照“認清形勢、審時度勢，明確方向、準確判斷，制定策略、抓住重點，穩扎穩打、狠抓落實”的原則和要求，深入、細致、有效地開展好行業的監管工作。重點要立足當前、著眼未來，要以建立行業自律監管體系為目標，充分運用政府賦予的行政監管手段，強化監管工作。

隨著經濟的發展，審計實務中還會出現各種各樣的新情況新問題，這也對注冊會計師提出更新更高的要求。所以，注冊會計師應經常學習新知識、熟悉審計實務中的新情況，總結審計實踐中的經驗教訓，以便解決審計中出現的更多更復雜的新問題。

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作者簡介：

郭著名，男，上海大學2006級旅游管理碩士研究生，研究方向：旅游企業財務管理；李玉，女，上海大學2006級會計專業碩士研究生，研究方向：風險管理；任琳琳，女，上海大學2006級旅游管理碩士研究生，研究方向：旅游企業管理。