新會計準則對會計職業判斷的影響及對策

于天野

我國會計制度一直處于變革時期，直至 2006年初，財政部發布了一項基本準則和 38項企業會計準則，標志著我國構建起了一套完善的企業會計準則體系。新會計準則對一些事項的會計核算有了新的標準和要求，諸多可選擇的會計處理方法和結果不確定的交易或事項的增多，給予了會計人員進行會計職業判斷較大空間的同時，也對會計人員職業判斷能力提出了新的要求。

一、新會計準則對會計職業判斷的影響

（一）新會計準則關于現值的計算需要“預計所產生的未來現金流量”和一個合理的折現率，其中“預計所產生的未來現金流量”需要會計人員根據各項生產經營活動的實際狀況以及未來經營環境的變化趨勢來預測判斷。而折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，也是企業在購置或投資資產時所要求的必要報酬率。其中的“資產特定風險”、“所要求的必要報酬率”留給會計人員一定的職業判斷空間。

（二）公允價值的應用采用了適度和謹慎的態度。新會計準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面均謹慎地采用了公允價值，成為新會計準則的一大亮點。公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場以及會計人員較高的職業判斷力，稍有不慎，就有可能成為企業調節利潤的手段。

（三）在確定是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。關于關聯方關系的判斷，我國新會計準則進行了一定程度的深化和細化，規定一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。國有企業只有存在投資關系而且以一方對另一方有一定影響并存在一定的經濟利益關系的情況下，才視為關聯方。這里的“重大影響”和“一定的經濟利益關系”如何量化判斷，需要會計人員進行相應的職業判斷。而且新會計準則對關聯方交易類型采用了列舉式，隨著經濟技術的發展，對于企業有可能出現的其他交易類型如何判斷其關聯性，也需要進行會計職業判斷。

（四）財務報表的合并范圍應當以控制為基礎。對于具體的控制類型，新會計準則采用了列舉式，對于準則沒有列舉的控制類型需要進行會計職業判斷。另外，新會計準則還規定在同一控制下的企業合并采用權益結合法，非同一控制下的企業合并采用購買法。同一控制下的企業合并是指參與各方的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。“非暫時性”以多長時間為準?需要進行會計職業判斷。

（五）新會計準則在資產減值測試中引入了資產組的概念，提供了更科學可行的確定可收回金額的方式。“企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。” 新會計準則提出了總部資產的概念，并規定按照相關資產組進行減值測試的方法。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。關于“可收回金額”、“資產組”和“總部資產”的界定需要會計人員進行相應的職業判斷。

（六）符合借款費用資本化條件的資產是指“需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產”。會計人員可根據企業購建或生產實際情況以及重要性原則的實質內容來判斷。關于“達到預定可使用或者可銷售狀態”，新會計準則給出了較詳細的判斷標準，但現實生產活動是千變萬化、錯綜復雜的，若有超出準則規定的情況，則需要會計人員進行專門的職業判斷。

二、提高會計人員職業判斷能力的對策

（一）培養會計人員職業判斷意識和風險意識

會計人員的綜合素質直接決定會計人員職業判斷能力水平，提高職業判斷能力需要從思想意識、培訓教育、職業道德、實踐經驗等多方面入手。會計人員應重視基礎理論的學習，以新會計準則體系培訓為契機，加強新會計理念和會計方法的培訓，改進知識結構，培養分析問題和解決問題的能力，在制度、準則允許的范圍內熟練地進行專業判斷，作出合理的選擇。同時要加強法律法規和職業道德方面的學習，牢固樹立“誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假賬”的職業道德，保證會計判斷客觀公正。

隨著經濟活動的日益復雜多樣化，會計事項的不確定性也趨于加大，而會計職業判斷空間的擴大又使不確定性更加明顯。因而，會計人員在做出職業判斷時應建立起風險意識，做出謹慎判斷，以免由于失誤而帶來會計信息的失真。

（二）不斷豐富會計人員的相關專業知識

會計職業判斷是一種技術性很強的工作，只有具備較扎實的專業知識才能做好。首先，會計人員必須重視會計基礎理論的學習。基礎理論可指導新程序的開拓，增強判斷能力。其次，在熟練掌握會計知識的同時，還應涉獵與會計相關的經濟、金融、貿易、外匯等知識，掌握現代化的會計處理手段。最后，在社會高速發展的今天，知識更新周期越來越短，新政策、新法規、新制度不斷出臺。這就要求會計人員接受后續教育，不斷充實和更新知識，認真領會相關政策、準則、制度的基本內容和精神實質，使之成為開展會計職業判斷的利器。

（三）充分發揮外部會計監管系統的作用

為會計職業判斷的正確運用構造“防御”體系，為防止企業基于自身利益的考慮不用或濫用會計職業判斷，確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理運用，必須充分發揮外部會計監管系統的作用。一是盡快健全和完善以行業自律監管為核心的社會監督體系，并以此約束和監督企業的會計職業判斷；二是強化政府外部監督，以獨立審計為核心，尤其加強對準則、制度執行質量的監督檢查，以約束企業會計職業判斷行為。對借職業判斷之名弄虛作假和屢次違反財經紀律的，必須及時予以糾正或處理，情節嚴重的要給予經濟制裁、行政處罰直至追究其刑事責任。加強監管是保障會計職業判斷客觀性及公允性的一道強有力的防線。

（四）完善公司治理結構

現代公司制企業中存在眾多利益主體，他們對公司有不同的利益要求。公司治理結構就是這些利益主體之間在責、權、利上的劃分和相互制衡的機制，具體可分為外部治理機制和內部治理機制兩類。前者主要是競爭市場對公司所實施的間接控制，包括資本市場、經理市場、兼并市場等；后者主要是企業內部通過組織程序所明確的所有者、董事會和高級經理人員等相關利益者之間的權利分配和制衡關系。雖然會計活動本身并不屬于公司治理結構的一個環節，但由于很多契約的確立以會計數據為基礎，會計人員與管理當局又存在事實上的雇傭關系，因此，公司治理結構往往會影響某些會計行為的發生。公司治理結構存在缺陷會使權利上的制衡機制被削弱，為管理當局進行盈余操縱提供條件，從而使會計人員的職業判斷不可避免地受到管理當局的干預。因此，完善的公司治理結構是會計人員進行公正的職業判斷的保證。

參考文獻

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