所得稅會(huì)計(jì)理論及創(chuàng)新方法研究

摘要:2006年2月，財(cái)政部下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》，新準(zhǔn)則與舊制度比較，從會(huì)計(jì)理論到會(huì)計(jì)方法都有了較大的變化，新準(zhǔn)則更加適應(yīng)了新形勢(shì)的發(fā)展和需要。新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。本文通過(guò)對(duì)比新舊準(zhǔn)則對(duì)新準(zhǔn)則做了全面和細(xì)致的闡述。

關(guān)鍵詞:所得稅;會(huì)計(jì)理論;創(chuàng)新方法

一、會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變——由收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債觀

所謂資產(chǎn)負(fù)債觀是指在制定規(guī)范某類(lèi)交易或事項(xiàng)的準(zhǔn)則時(shí)，首先規(guī)范由此類(lèi)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量，然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，對(duì)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理包括確定資產(chǎn)和負(fù)債以及與這些交易或事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)。所得稅準(zhǔn)則第4條規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)正是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下對(duì)收益的確定，不需要考慮實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)（不包括新增投資或向投資者分配利潤(rùn)），比按照收入費(fèi)用觀確認(rèn)的收益更加全面合理，即：

收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配=（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）-本期所有者新增投資-本期向所有者分配

與之對(duì)應(yīng)，收入費(fèi)用觀則要求首先考慮與某類(lèi)交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計(jì)量。必須按照實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費(fèi)用并根據(jù)配比原則確定收益，即：收益=收入-費(fèi)用

但按此法計(jì)算的收益由于與稅法規(guī)定不一致，由此產(chǎn)生了由會(huì)計(jì)收益與稅收收益比較后倒擠遞延稅款借項(xiàng)的弊端，致使資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)信息與真實(shí)公允原則背離。新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債觀的確立，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的新趨勢(shì)。

二、所得稅會(huì)計(jì)差異理論的創(chuàng)新

在收入費(fèi)用觀下，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異。永久性差異是指會(huì)計(jì)規(guī)定和所得稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑、標(biāo)準(zhǔn)不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得額之間的差異。這種差異不影響其他會(huì)計(jì)報(bào)告期，也不會(huì)在其他期間得到彌補(bǔ)。具體項(xiàng)目分為四類(lèi)，即按會(huì)計(jì)規(guī)定核算時(shí)作為收益，但稅法計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)扣除，如國(guó)債利息收入；按會(huì)計(jì)規(guī)定核算時(shí)不作為收益，但稅法計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)作為收益，如接收捐贈(zèng)資產(chǎn)、自產(chǎn)品用于在建工程等；按會(huì)計(jì)規(guī)定核算時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用和損失，但稅法計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)不允許扣除，如罰款支出，企業(yè)因合并、分立等改組業(yè)務(wù)發(fā)生的重估凈損失等；按會(huì)計(jì)規(guī)定核算時(shí)不確認(rèn)為費(fèi)用和損失，但稅法計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)允許扣除，如關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)已納稅調(diào)整部分等。

按此分類(lèi)，有些永久性差異，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，從資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異的角度分析既非永久性差異也非時(shí)間性差異。如企業(yè)合并資產(chǎn)評(píng)估損失，實(shí)際上是稅法在業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)了遞延收益，但在以后期間隨其資產(chǎn)重估增值的確認(rèn)而轉(zhuǎn)回。其雖歸入永久性差異，但從資產(chǎn)、負(fù)債的角度分析卻具有暫時(shí)性。如果把稅法與會(huì)計(jì)規(guī)定不同產(chǎn)生的差異都?xì)w結(jié)到產(chǎn)生差異的交易或業(yè)務(wù)形成時(shí)的資產(chǎn)或負(fù)債，其差異可分為兩類(lèi)，一是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，其差異屬于永久性差異，如各種免稅收入或所得（形成的資產(chǎn)賬面價(jià)值均為可扣除的經(jīng)濟(jì)利益）、自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利、捐贈(zèng)支出、超標(biāo)準(zhǔn)支出等。二是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值不等于計(jì)稅基礎(chǔ)，其差異屬于暫時(shí)性差異。如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，將導(dǎo)致在銷(xiāo)售、使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來(lái)期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額，屬于可抵扣暫時(shí)性差異。反之，將增加應(yīng)納稅所得額，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

時(shí)間性差異是指會(huì)計(jì)規(guī)定與所得稅法在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異。此類(lèi)差異在本期發(fā)生，但可在以后期間轉(zhuǎn)回。具體項(xiàng)目也分為四類(lèi)，即按會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為當(dāng)期收益，但稅法規(guī)定以后期間確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如企業(yè)按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益實(shí)際未分配；按會(huì)計(jì)規(guī)定核算時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用和損失，但稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣除，如企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備；按會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)于以后期間確認(rèn)為當(dāng)收益，但稅法規(guī)定當(dāng)期確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如持有短期投資期間取得的收益；按會(huì)計(jì)規(guī)定核算時(shí)應(yīng)于以后期間確認(rèn)為費(fèi)用和損失，但稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除，如對(duì)固定資產(chǎn)折舊，會(huì)計(jì)采用直線法，稅法規(guī)定采用加速折舊法所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7條科學(xué)地引進(jìn)了暫時(shí)性差異的概念，摒棄了時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。新準(zhǔn)則還規(guī)定未作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異，對(duì)永久性差異沒(méi)有定義。此概念比收入費(fèi)用觀下的時(shí)間性差異范圍更寬，為特殊業(yè)務(wù)所得稅差異的認(rèn)證和進(jìn)一步完善所得稅會(huì)計(jì)核算方法奠定了理論基礎(chǔ)。此規(guī)范不僅是觀念上的轉(zhuǎn)變，也實(shí)現(xiàn)了我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)基本理論與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。

三、所得稅會(huì)計(jì)核算方法的規(guī)范

我國(guó)現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和債務(wù)法。對(duì)于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，但對(duì)時(shí)間性差異的處理則各異。

應(yīng)付稅款法是指不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)期間所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)所得稅費(fèi)用，一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅額。此法簡(jiǎn)便、易懂，但與會(huì)計(jì)核算原則不符。

遞延法是將本期產(chǎn)生的時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)期間所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期，同時(shí)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅的影響金額，當(dāng)稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，仍按照原稅率結(jié)轉(zhuǎn)原來(lái)確認(rèn)的遞延稅款。這導(dǎo)致遞延稅款的賬面余額不能真實(shí)反映企業(yè)未來(lái)收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債也不符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義。

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

債務(wù)法是指在采用遞延法處理的基礎(chǔ)上，如果稅率發(fā)生了變動(dòng)，在稅率變動(dòng)的當(dāng)期，應(yīng)將遞延稅款的賬面余額按現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整，使之能真正反映未來(lái)預(yù)付或應(yīng)付稅款?，F(xiàn)行債務(wù)法為收益表債務(wù)法，雖較之遞延法合理，但由于是基于時(shí)間性差異的分析調(diào)整進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，秉承的是收入費(fèi)用觀，遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）是采用倒擠的方式，而不是按照資產(chǎn)、負(fù)債的定義出發(fā)進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)和計(jì)量，也不符合嚴(yán)格的資產(chǎn)、負(fù)債定義。

新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法和遞延法，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（前述債務(wù)法屬于收益表債務(wù)法），此規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。此方法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額歸屬為暫時(shí)性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果會(huì)計(jì)上某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)，就意味著未來(lái)由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的金額小于稅前允許抵扣的金額，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)就會(huì)大于應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延資產(chǎn)。如果會(huì)計(jì)上某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ)，就意味著未來(lái)由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的金額大于稅前允許抵扣的金額，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)就會(huì)小于應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延負(fù)債。在不發(fā)生在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅影響的情況下，一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用與本期應(yīng)交所得稅之間存在如下關(guān)系，期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的對(duì)象主要是暫時(shí)性差異，強(qiáng)調(diào)的是差異的內(nèi)容，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類(lèi)差異，能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額，直接反映其對(duì)未來(lái)的影響，可處理所有的暫時(shí)性差異。而收益表債務(wù)法核算的對(duì)象主要是時(shí)間性差異，強(qiáng)調(diào)的是差異的形成和轉(zhuǎn)回，揭示的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類(lèi)差異，可計(jì)算當(dāng)期的影響，不能直接反映對(duì)未來(lái)的影響，無(wú)法處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。兩種方法比較而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)，旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)（或負(fù)債）未來(lái)可收回金額，真實(shí)、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的實(shí)際的現(xiàn)金流量，更科學(xué)更合理，更適合我國(guó)國(guó)情。因?yàn)槲覈?guó)當(dāng)前正致力于國(guó)有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并事件定會(huì)大量發(fā)生，資產(chǎn)評(píng)估等業(yè)務(wù)越來(lái)越多，必將對(duì)所得稅產(chǎn)生重大影響，時(shí)間性差異概念的內(nèi)涵和外延均已滿足不了實(shí)際工作的要求。引入暫時(shí)性差異概念并在所得稅會(huì)計(jì)處理中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。但是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也存在不足，一些暫時(shí)性差異在原差異尚未全部轉(zhuǎn)回的情況下又產(chǎn)生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的合理性不足。

參考文獻(xiàn)：

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