長期借款會計核算之我見

［摘 要］本文針對長期借款到期還本分次付息方式和到期一次還本付息兩種情況下，闡述了具體的核算方法，重點指出在到期一次還本付息方式下利息的處理方法。

［關(guān)鍵詞］長期借款；實際利率；資產(chǎn)負(fù)債表日

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.008

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）12-0023-02

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》應(yīng)用指南附錄中指出，長期借款是指企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的期限在一年以上（不含一年）的各項借款，一般用于固定資產(chǎn)的購建、改擴(kuò)建工程、大修理工程、對外投資以及為了保持長期經(jīng)營能力等方面。“長期借款”會計科目可按貸款單位和貸款種類，分別“本金”、“利息調(diào)整”等進(jìn)行明細(xì)核算。

一、實際利率與合同利率差異較小的情況

實際利率與合同利率差異較小的情況下，可以采用合同利率計算確定利息費用。當(dāng)企業(yè)借入長期借款時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“長期借款——本金”；在資產(chǎn)負(fù)債表日，按借款本金和合同利率計算確定的長期借款的利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目。

例1：A企業(yè)2005年1月1日從銀行借入30萬元，期限為3年，年利率為9％，利息于次年的1月1日支付。所借款項存入銀行，該企業(yè)于當(dāng)日購買一臺不需要安裝的設(shè)備，價款29萬元，運費及保險等費用1萬元。設(shè)備于當(dāng)日投入使用。其會計核算應(yīng)為：

2005年1月1日借入款項時：借：銀行存款30萬元；貸:長期借款——本金30萬元。購入設(shè)備時：借：固定資產(chǎn) 30萬元；貸:銀行存款30萬元。

為了簡化，利息費用假設(shè)按年計算，那么在資產(chǎn)負(fù)債表日即2005年12月31日，計算應(yīng)付未付的利息費用＝30×9％＝2.7（萬元），借：財務(wù)費用2.7萬元；貸:應(yīng)付利息 2.7萬元。

2006年1月1日實際支付利息時：借：應(yīng)付利息 2.7萬元；貸:銀行存款2.7萬元。

2008年1月1日借款到期時，應(yīng)歸還借款本金和第三年的利息費用共計32.7萬元，借：長期借款——本金30萬元，應(yīng)付利息2.7萬元；貸:銀行存款32.7萬元。

二、實際利率和合同利率差異較大的情況

在實際利率和合同利率差異較大的情況下，當(dāng)企業(yè)借入長期借款時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“長期借款——本金”，兩者的差額計入“長期借款——利息調(diào)整”科目；在資產(chǎn)負(fù)債表日，按借款的攤余成本和實際利率計算確定長期借款的利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計算確定應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，計入“長期借款——利息調(diào)整”。

例2：B企業(yè)于2006年1月1日從銀行借入40萬元，期限3年，年利率8％，利息每年（1月1日）支付一次，實際收到借款39萬元。借入的資金用于生產(chǎn)某項產(chǎn)品，產(chǎn)品的生產(chǎn)期為2年。經(jīng)過測試計算，該筆借款的實際利率約為8.98％。

2006年1月1日，收到借款時：借：銀行存款39萬元，長期借款——利息調(diào)整1萬元；貸:長期借款——本金40萬元。

2006年12月31日，企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用＝長期借款的攤余成本×實際利率＝（40－1）×8.98％＝3.502 2（萬元）；應(yīng)付未付利息=40×8%=3.2（萬元）。借：制造費用3.502 2萬元；貸:應(yīng)付利息3.2萬元，長期借款——利息調(diào)整0.302 2萬元。

2007年1月1日，支付利息時：借：應(yīng)付利息 3.2萬元；貸:銀行存款3.2萬元。

2007年12月31日，企業(yè)負(fù)擔(dān)的利息費用＝（40－1＋0.302 2）×8.98％＝3.529 3（萬元）。借：制造費用3.529 3萬元；貸:應(yīng)付利息3.2萬元，長期借款——利息調(diào)整0.329 3萬元。

2008年1月1日，支付利息時：借：應(yīng)付利息 3.2萬元；貸:銀行存款3.2萬元。

2008年12月31日，利息調(diào)整的金額采用倒擠方法計算，利息調(diào)整金額＝1－0.302 2－0.329 3＝0.368 5（萬元）。所以企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用＝3.2＋0.368 5＝3.568 5（萬元）。借：財務(wù)費用3.568 5萬元；貸:應(yīng)付利息3.2萬元，長期借款——利息調(diào)整0.368 5萬元。

2009年1月1日，借款到期歸還本金和最后一期利息費用時：借：長期借款——本金40萬元，應(yīng)付利息3.2萬元；貸:銀行存款43.2萬元。

三、到期一次還本付息的長期借款

以上兩種情況的長期借款的會計核算，是針對于長期借款利息費用的支付方式為分期付息方式。而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》應(yīng)用指南附錄中，并沒有對到期一次還本付息的長期借款的利息核算方法進(jìn)行規(guī)范。同時應(yīng)用指南附錄中對于“應(yīng)付利息”會計科目也規(guī)定了它的核算范圍，即“應(yīng)付利息”用于核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。

也就是說對于到期一次還本付息的長期借款的利息是不能通過“應(yīng)付利息”進(jìn)行會計核算的。那么涉及到期一次還本付息的長期借款的利息應(yīng)通過什么會計科目呢？筆者認(rèn)為應(yīng)該增設(shè)“長期借款——應(yīng)計利息”明細(xì)科目進(jìn)行反映。

例3：C企業(yè)于2005年1月1日借入50萬元，購買一辦公樓，辦公樓于當(dāng)日投入使用。借款年利率10%，期限3年，到期一次還本付息（合同利率與實際利率差異較小）。其會計核算應(yīng)為：

2005年1月1日借入款項時：借：銀行存款50萬元；貸：長期借款——本金50萬元。

2005年12月31日，計算本期的利息費用＝50×10％＝5（萬元）。借：財務(wù)費用5萬元；貸：長期借款——應(yīng)計利息5萬元。

其他資產(chǎn)負(fù)債表日同上。

2008年1月1日借款到期時，本金和利息之和為（50＋5×3）65萬元。用銀行存款歸還借款本金時：借：長期借款——本金50萬元，應(yīng)計利息15萬元；貸：銀行存款65萬元。

例4：同例2，假設(shè)其他條件不變，利息歸還方式為到期一次還本付息，經(jīng)過測試計算，該筆借款的實際利率約為8.35％。

2006年1月1日，收到借款時：借：銀行存款39萬元，長期借款——利息調(diào)整1萬元；貸:長期借款——本金40萬元。

2006年12月31日，企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用＝長期借款的攤余成本×實際利率＝（40－1）×8.35％＝3.256 5（萬元）；應(yīng)付未付利息=40×8%=3.2（萬元）。借：制造費用3.256 5萬元；貸:長期借款——應(yīng)計利息3.2萬元，長期借款——利息調(diào)整0.056 5萬元。

2007年12月31日，企業(yè)負(fù)擔(dān)的利息費用＝（40－1＋3.2＋0.056 5）×8.35％＝3.528 4（萬元）。借：制造費用3.528 4萬元；貸:長期借款——應(yīng)計利息3.2萬元，長期借款——利息調(diào)整0.328 4萬元。

2008年12月31日，利息調(diào)整金額采用倒擠方法計算，利息調(diào)整金額＝1－0.056 5－0.328 4＝0.615 1（萬元）。所以企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用＝3.2＋0.651 5＝3.851 5（萬元）。借：財務(wù)費用3.568 5萬元；貸:長期借款——應(yīng)計利息（或應(yīng)付利息）3.2萬元，長期借款——利息調(diào)整0.651 5萬元。

2009年1月1日，借款到期歸還本金和利息費用時：借：長期借款——本金40萬元，長期借款——應(yīng)計利息9.6萬元；貸:銀行存款49.6萬元。或者，借：長期借款——本金40萬元，長期借款——應(yīng)計利息6.4萬元，應(yīng)付利息3.2萬元；貸:銀行存款49.6萬元。

主要參考文獻(xiàn)

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[S].2006

[2] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南[S].2006.

[3] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006[M].北京：人民出版社，2007.