無形資產研發中增值稅的會計處理探析

［摘 要］在目前的經濟形勢下，研究與開發能力已成為企業的核心競爭力，這將促使企業越來越重視研究與開發。在研發過程中領用的材料來源并不唯一，對于每一種材料核算所涉及的增值稅應該視情況作不同的處理，而新會計準則中對此并未作明確的規定，本文擬對此問題加以分析探討。

［關鍵詞］無形資產研發；研發材料；增值稅

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.010

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）12-0027-02

為了保持強勁的競爭力，提高產品的性能、功能和兼容性，降低產品的成本，很多企業特別是高科技企業已將研究與開發作為企業重要的競爭手段。無形資產研發過程一般要經過獨創性的、有計劃的調查、實驗、試產和改進過程，周期相對較長，投入較大，風險也較高，在研發過程中耗費大量的財力、物力、人力。新會計準則中規定，無形資產在開發階段的支出可以進行資本化，這在很大程度上提高了無形資產的價值確認的合理性。但是新的會計準則和相關的稅法條例中未對無形資產研發中領用的材料的性質加以說明，并且也未對每種材料的核算分別作出說明。事實上，在企業的研發過程中領用的材料可以分為三大類：一是企業為研發專門購入的材料；二是企業原為生產產品購入的原材料；三是企業自產的產品。三類不同的材料在企業里的持有目的是不同的，在會計核算上也應該有各自的方法，在目前的會計準則里，對于無形資產研發中領用材料只是規定了在研究階段和開發階段分別核算到“研發支出”不同的明細科目中，并沒有對其涉及的增值稅如何處理作出說明。

一、研發專用材料涉及的增值稅會計處理

增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅，實行價外稅，也就是由消費者負擔，有增值才征稅，沒增值不征稅。企業為無形資產研發專門購入的材料不再進入生產和流通環節，像企業為固定資產建造購入的工程物資一樣，其涉及的增值稅應作為其成本的一部分，不予以單獨核算為增值稅進項稅額。為此可以單獨設置“研發材料”這一類似“工程物資”的會計科目對無形資產研發專用材料進行核算?！把邪l材料”主要有以下幾方面的會計核算：

（1）購入為研發專用材料，按其支付的全部價款，借記本科目，貸記“銀行存款”、“其他應付款”等科目。 

（2）領用研發專用材料，根據研發所處的不同階段分別借記“研發支出——費用化支出”和“研發支出——資本化支出”科目，貸記本科目。研發成功或結束后將領出的剩余材料退庫時，作相反的會計分錄。

（3）資產負債表日，根據資產減值準則確定研發專用材料發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目（減值準備）。 

領用或處置研發專用材料時，應結轉已計提的研發材料減值準備。 

（4）研發結束或成功后剩余的研發材料轉作本企業存貨的，將原作為研發材料成本的增值稅額單獨剝離出來，借記“應交稅費——應交增值稅——進項稅額”科目，同時根據扣除增值稅后的金額借記“原材料”等存貨類科目，根據轉作存貨的研發材料成本貸記本科目；采用計劃成本核算的，應同時結轉材料成本差異。 

（5）研發結束或成功后剩余的研發材料對外出售的，應確認其他業務收入并結轉相應成本。本科目期末借方余額，反映企業為無形資產研發準備的各種專用材料的價值。

二、領用生產用原材料和自產商品涉及的增值稅會計處理

對于研發過程中領用企業生產用原材料和自產商品涉及的增值稅問題，新的會計準則中也未作具體說明，目前在實務中也是各個地方的處理規定不統一。主要有以下幾種處理方式：

（1）領用原材料時將其相應的增值稅進項稅額轉出；領用自產產品按視同銷售業務處理。（2）領用材料不轉出其相應進項稅，但對領用自產產品按視同銷售處理。

（3）領用材料轉出相應進項稅，領用自產產品不按視同銷售處理。

（4）領用材料不轉出其相應進項稅，領用自產產品不按視同銷售處理。

由于相關的會計和稅收政策沒有具體的規定，所以大家就根據自己的觀點和企業資金管理、稅收籌劃的需要采取了不同的處理方法。這樣的現象不但不利于維護相關政策法規的權威性和嚴肅性，也使不同企業提供的會計信息不具有可比性。

如上所述，增值稅是對企業生產和流通環節中的增值額征收的一個稅種，而無形資產研發中領用的生產用原材料不再進入生產和流通環節，不是為生產商品而耗用的外購物資，不符合增值稅扣除的定義，所以不能再抵扣，而應將其涉及的進項稅額轉出。亦即無形資產的研發支出不僅包括其所領用的生產用材料的價值，還包含其購進時所涉及的增值稅。

增值稅視同銷售貨物行為是指在本環節沒有直接發生有償轉讓，但也要按照正常銷售征稅的行為。無形資產研發中，領用本企業生產的產品符合此范圍，因此應將其按視同銷售業務處理，即在結轉庫存商品成本的同時，還要按照其公允價值核算應交的增值稅銷項稅額，將產品的成本和按其公允價值計算的增值稅均計入無形資產的研發支出中。

三、相關會計核算舉例

例：2008年1月1日，某企業決定自行研發一項用于優化生產工藝的新技術。為此企業購入一批研發專用材料和一臺專用設備，其中專用材料買價10萬元，相應增值稅額為1.7萬元；設備的入賬價值為60萬元。假定在2008年1月1日至3月31日處于前期考察、咨詢、論證階段，在此期間研發部門領用專用材料價值3萬元，研發人員應計薪酬15萬元，其他相關費用1萬元。

2008年4月1日，研發正式進入開發階段。在此階段領用專用材料價值8.7萬元，研發人員應計薪酬65萬元，另外領用企業原為生產產品購入的原材料1萬元，相應增值稅額為0.17萬元，領用本企業生產的產品一批，該批產品生產成本為0.7萬元，同期市場售價為1萬元。2008年12月31日研發成功并申請注冊。發生專利注冊費和律師費1.5萬元。

該企業適用的增值稅稅率為17%，研發專用設備采用直線法折舊，預計使用年限為5年，預計凈殘值為0，會計核算單位為萬元。

分析：本例在研發過程中既涉及研發專用材料，也涉及領用生產用原材料和企業自產商品，下面就根據前面的觀點，分別進行不同的會計處理。

1.購入研發專用材料和設備時

借：研發材料11.7

固定資產60

貸：銀行存款71.7

2.研究階段的會計核算

（1）領用研發專用材料、核算研發人員薪酬和支付其他相關費用時：

借：研發支出——費用化支出 19

貸：研發材料3

應付職工薪酬15

銀行存款1

（2）研發設備計提折舊時：

開發階段持續的時間為3個月，因此折舊額=60÷5÷12×3=3（萬元）。

借：研發支出——費用化支出3

貸：累計折舊3

（3）期末結轉研究階段的支出：

借：管理費用22

貸：研發支出——費用化支出 22

3.開發階段的會計核算

（1）領用專用材料時：

借：研發支出——資本化支出8.7

貸：研發材料8.7

（2）領用生產用原材料時：

借：研發支出——資本化支出 1.17

貸：原材料1

應交稅費——應交增值稅——進項稅額轉出0.17

（3）領用本企業生產的產品時：

借：研發支出——資本化支出0.87

貸：庫存商品0.7

應交稅費——應交增值稅——銷項稅額 0.17（按產品的公允價值計算銷項稅額）

（4）核算研發人員薪酬時：

借：研發支出——資本化支出65

貸：應付職工薪酬65

（5）計提專用設備折舊時：

借：研發支出——資本化支出 9

貸：累計折舊9（開發階段9個月的折舊額）

（6）支付注冊費、律師費等費用時：

借：研發支出——資本化支出 1.5

貸：銀行存款1.5

（7）研發成功結轉無形資產成本時：

借：無形資產86.24

貸：研發支出——資本化支出86.24

主要參考文獻

[1]中華人民共和國財政部．企業會計準則[S].2006．

[2] 國際會計準則委員會.國際會計準則2000[S].財政部會計準則委員會，譯.北京：中國財政經濟出版社，2000.[3] 戴德明，林鋼，趙西卜.財務會計學[M].第4版.北京：中國人民大學出版社，2006.