論自創商譽確認和計量

[摘要]權責發生制作為會計確認的基礎得到了廣泛的應用，但是由于其自身的局限和新會計環境的出現，給日常的會計確認和計量帶來了許多不便，自創商譽就是典型的情況之一。自創商譽在現有的權責發生制下無法進行合理的確認和計量，鑒于其確認和計量的必要性，有必要對權責發生制進行修正。

[關鍵詞]權責發生制；自創商譽；確認計量

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)08-0033-02

權責發生制是與收付實現制相對應的概念，一直以來都是作為會計確認的基礎。在新基本準則第九條中明確規定：“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。”但在當前的經濟形勢下，權責發生制的應用已經出現了眾多問題，不再能夠滿足當前會計實務操作的需要。開始顯現出局限性。本文通過闡述權責發生制給自創商譽確認和計量所帶來的限制，分析自創商譽的確認必要性和計量方法，提出傳統的權責發生制基礎應該得到修正的觀點。

一、權責發生制下自創商譽會計確認和計量的限制

權責發生制的缺陷之一就是對會計實務中存在的已形成權利和義務但沒有相應交易的活動無法確認，而自創商譽即表現出這種情況。《新企業會計準則第6號——無形資產》規定，只有外購的商譽才能作為無形資產入賬。同時第十一條規定“企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。”雖然自創商譽與外購商譽本質上并無太大差別，但卻受到了權責發生制的會計確認基礎的限制。將自創商譽作為資產確認，實際上是將企業尚未實現的未來利益提前資本化，也違反了實現原則和謹慎性原則。權責發生制過于強調權力義務發生的標準，忽略了自創商譽最重要的本質——可帶來未來經濟利益。就目前的會計發展趨勢來看，權責發生制的局限性已經逐漸表現出來，盈利能力風險性、稀缺性等逐漸成為其價值的真正源泉。所以，選擇確認基礎時一定要考慮是否能體現未來利益。目前企業的財務會計報告已經披露某些財務預測信息，正是出于對未來事項的考慮。但在當前的會計確認基礎下，權責發生制不能完全滿足這方面要求，而收付實現制也有著自身的缺陷。如何將兩者有機結合，允許在某些領域中有其他會計確認基礎的存在，是修正現有的確認基礎的關鍵所在。

二、自創商譽確認和計量

(一)我國現行自創商譽的確認情況及分析

自創商譽無法得到確認和計量，違背了權責發生制原則。權責發生制原則要求企業收入和費用的確認以權利已經形成和義務已經發生為標準。每種收入都應當與其相應的費用配比。之所以不將自創商譽確認為無形資產，這主要是考慮到企業自創商譽沒有相應的經濟業務。具體理由如下：

(1)商譽具有整體性，它不能離開企業整體而單獨存在，同時又具有整體估價的特點，它不能與企業的各項可辨認資產分開，因此自創商譽雖是企業的資產，但沒必要單獨確認并計價。

(2)出于謹慎性原則的考慮。謹慎性要求企業對交易和事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。自創商譽與企業整體相關，無法單獨計量，如果計量將會采用未來現金流量現值的計量屬性，不符合歷史成本原則。

(二)確認自創商譽的必要性

自創商譽和外購商譽并不存在本質上的區別，都是一種獲得超額利潤的可能性，因此對自創商譽也應同樣予以確認。同時，自創商譽滿足會計確認標準。美國財務會計準則委員會(FASB)的“財務會計概念公告”第5號對會計確認的定義是：“會計確認是指將某一項目作為資產、負債、收入、費用等正式地記入或列入某一主體的財務報表的過程。”按照FASB的定義與解釋，任何一個項目的確認。都必須同時滿足4項標準：

(1)定義性：所確認的項目要符合財務報表中某一要素的定義。

(2)可計量性：具有一個相關的可計量屬性。足以可靠地予以計量。

(3)相關性：有關信息在用戶決策中具有舉足輕重的作用。

(4)可靠性：信息是反映真實的、可核實的、無偏向性的。

自創商譽是企業在長期的生產經營過程中自己創立和逐步積累起來的能為企業帶來超額經濟利益的經濟資源，符合資產定義。作為企業未來超額經濟利潤的資本化，具有可計量性。計量屬性可以采用未來現金流量現值，按照適當的貼現率折算。可靠性是阻礙自創商譽確認的最大障礙之一，因為自創商譽是在生產經營過程中積累起來的，但生產經營過程中的各要素難以進行確認，使得確認的過程中存在著很大的主觀性。企業管理層在對自創商譽進行確認和計量時，會運用估計數，使得確認和計量過程人為操縱性大大增加，可能與可靠性相悖，但并不能因此否定自創商譽價值計量的可靠性。隨著預測科學的發展、計量技術的進步，企業未來的超額盈利是能夠可靠預計的，自創商譽的可靠性也能得到保證。此外，所謂計量的可靠性只是一個相對的概念。現行會計實務中，可靠性并非絕對，比如在固定資產折舊方法的選取上，企業存在著很大的隨意性。存貨的發出計價方法上，采用先進先出法和加權平均法所得到的期末存貨成本也會不一致。

隨著科技的進步，商譽在企業資產中所占的份額越來越大，如果對這些自創商譽不進行確認計量的話，會計信息的真實性和可信度會大打折扣。所以對自創商譽確認很有必要，而且操作具備可行性。既然外購商譽能夠確認，那么自創商譽在本質上和其沒有差別，都是能給企業帶來超額利潤的一種能力，所以自創商譽理應確認。

(三)自創商譽計量

自創商譽的計量是確保其能得到確認的關鍵所在，其計量基礎主要是未來現金流量現值。未來現金流量現值是指在正常經營狀態下資產(負債)所形成的未來現金流入(流出)量的現值。主要有以下兩種方法：

1 差值法

這種計價方法是將所有的資產和負債，以及可辨認的無形資產都按現行價值進行計價，再將企業的總市價同這些凈資產的價值相減，兩者的差額就作為自創商譽的價值。這種方法是基于企業總體資產收益現值、企業各單項可確指資產公允價值之和以及三者之間的關系而建立的。其計算步驟為：①計算企業價值；②計算企業各單項可確指公允價值之和；③計算兩者之差額，即商譽。商譽價值=企業整體價值一單項可辨認資產的公允價值之和。

在此式中，企業整體價值的確定需要依靠預測，通常采用收益現值法進行評估，將企業未來各年的收益按適當的折現率進行折現計算得出。單項可辨認資產的公允價值可按其現行市價或重置成本來確定。但是由于未來的收益和折現率都需要進行預測，這就削弱了其準確性。如果企業是上市公司，企業整體價值可以由股票價值代替。但是我國目前的證券市場還不成熟，市場運作還不規范，股票的市價并不能客觀反映企業的價值，因此采用股票市價對企業整體價值進行估算還不適宜，差值法在適用的可行性上受到了主觀性的制約。

2 未來超額收益法

未來超額收益法是把商譽視為獲得未來超額收益的能力，理論基礎是將未來超額收益折為現值來確定商譽的價值。公式分為兩種情況：

(1)當預計的超額收益不穩定時，商譽價值=各年預期超額收益之和×各年的折現系數。

公式中各年預期超額收益要根據企業每年的預期收益、行業平均收益率進行估算。這些因素都是不確定的，大大削弱了商譽價值的可靠性。

(2)等額超額收益本金化模型：企業的自創商譽：企業預期年超額收益÷同行業平均投資回報率。

此方法適用于企業的預期年超額收益相等或相差很小，并能持續下去的情況。

值得注意的是，在未來超額收益法下，企業將未來獲得的超額收益都歸因于自創商譽，這顯然帶有主觀性。其中必然會存在一些偶然性的因素，比如幣值的變動、政策的變化等，所以超額收益法并不是完美無缺的。

綜上，在自創商譽的計量問題中主要涉及折現期的確定和超額收益的確定兩個問題。其中折現期的確定是由各個企業自行決定的。針對不同的企業，獲得超額收益的能力不盡相同，所以折現期也會不同。企業可能因為經營環境的改變，導致超額收益能力降低，出于謹慎性原則，一般企業可采，取資產評估時對折現期的確定方法即以5～10年為折現期。對于超額收益的確認，同樣也存在著不確定因素，應考慮自創商譽的減值，定期進行減值損失測試。

三、結論

通過全文分析，可以看出自創商譽的確認和傳統的權責發生制已相悖，自創商譽確認的必要性確實存在。雖然自創商譽在會計實務中已形成權利和義務，但傳統的權責發生制因為其沒有相應的交易活動，故不能對其確認，也反映出了傳統的權責發生制的局限性，因此必須對傳統的權責發生制進行修正。另外，在自創商譽的計量過程中，未來現金流量現值是一個必不可少的計量標準，而當前傳統的權責發生制并沒有將其考慮在內。所以本文建議應該在現有的權責發生制基礎上，適當放寬確認標準，并將現金流動制引入商譽的確認與計量中，形成以權責發生制為主要基礎，現金流動制、收付實現制為補充的確認基礎體系，對單純權責發生制確認基礎作出補充完善。自創商譽的確認計量勢必使傳統權責發生制的基礎地位受到動搖，必須對其進行修正，才能更加符合當前經濟的發展和會計實務的操作。

主要參考文獻

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