會計收益演進的經濟學思考

[摘要]會計收益與經濟收益有著密切的關系。本文論述了會計收益的演進過程：原始財產觀－傳統收益觀－全面收益觀。其演進過程循著兩條線索：一是經濟環境的變化，日益復雜，不確定性增加；二是趨于經濟收益，即凈財富增加接近。兩方面都要求財務會計用全面收益觀來反映企業真實的業績，為使用者提供更相關的信息。最后從經濟環境和會計特征分析我國實施全面收益的可能性。

[關鍵詞]傳統會計收益；經濟收益；全面收益

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)08-0025-02

自20世紀30年代以來，收益理論及其計量一直是現代財務會計的核心。收益及其計量可以反映企業的主要經營成果，衡量經營者的經營業績，作為企業納稅申報的基礎，更重要的是可以幫助企業管理者了解企業的未來現金流量從而作出決策，并為潛在的和現有的投資者和借款人提供對決策有重大價值的信息。因此，客觀準確地反映企業收益對企業利益相關者來說，有著非常重要的意義。一般認為收益有會計收益與經濟收益之分，我們能夠直接觀察到的是會計收益，由于受特定會計核算準則的約束，會計收益并不能反映人類財富的凈增加，而經濟收益由于其內涵的拓展性，可以實現對“收益”的真實反映。本文從演進的角度探討二者關系，可以說經濟收益是理想的會計收益，引領會計收益的計量方向。

一、會計收益的演進路徑

(一)原始財產觀

中世紀地中海沿岸的商人們進行簿記記錄，主要是為了幫助進行財產管理，當時并沒有明確的收益概念，更不要說完整的收益決定方法，只有財產保全的意識。

1 產生背景：該時期企業組織簡單，資本來源單一，沒有出現所有權與經營權的兩權分離，沒有持續經營的經濟現實和理念，生產經營的條件簡陋，長期耐用資產比例很小。

2 會計特征：(1)采用單式記賬；(2)沒有會計分期概念，收益的核算通過盤存、比較經營結束時與開始時的財產物資數量、價值增減變動來計算，即“利潤=期末財產一期初財產”，類似于現在的“資產負債觀”；(3)沒有固定格式的收益報告。

(二)傳統收益觀

隨著股份公司形式的逐漸普及，人們意識到收益及收益決定的重要性。早在17世紀中后期，東印度公司就要求明確區分“資本”和“收益”，規定鼓勵只能來自分配，而不是對資本的分割。從這時起，收益開始成為人們關注的一個重要的對象，逐漸形成傳統的收益觀。通常是指期間交易的已實現收入和相應費用之間的差額。

1 產生背景：該時期經濟環境比較穩定。物質資本在企業中起決定性作用，幣值相對穩定，經營中存在不確定性，市場風險和流動性風險小。

2 會計特征：(1)基于企業實際發生的交易，主要是通過銷售產品或提供服務的收入扣減為實現這些銷售所需的成本。(2)考慮“收入實現原則”，它要求對收入進行明確的定義、確認和計量。一般地說，除了在個別情況下，“實現”是確認收入的標志，從而也是確認收益的標志。(3)依據“會計分期”假設，即代表企業經營過程中一個既定期間的經營成果或財務業績。(4)按照歷史成本來計量費用。資產以其取得成本入賬，直至銷售之時才反映其市價的變動。所以，費用通常代表已消耗資產或已消耗的取得成本。(5)堅持配比原則，講求合理的因果關系。這樣，某些成本或期間費用應分配給期間的收入，而其他一些與本期收入沒有因果關系的成本應作為資產予以遞延和報告。

(三)全面收益觀

全面收益，是一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動，它包括這一期間內除業主投資和派給業主款以外的一切權益上的變動。

1 產生背景：復雜多變、高風險的經濟環境。隨著經濟環境復雜化，尤其是衍生與套期保值的金融工具的出現和大量使用，根據歷史成本原則和實現原則它們都無法在傳統財務報表內得到反映，或者在財務報表中反映的賬面金額遠遠小于真實的價值或可能產生的利得和損失。目前許多國家的準則制定機構已經意識到現行價值是最優選擇。傳統收益由于其嚴格的限定條件，如“實現原則”將未實現的持產損益排除在收益之外，不能真實反映企業收益，還會出現收益操縱，為此呼喚新的收益觀。

2 會計特征：(1)趨于用現行價值作為主要計量屬性。由于全面收益是由收入、費用、利得、損失等組成，與收入、利得相應的資產負債是采用現行價值計量，而與費用、損失相應的資產耗費或價值的變動既可采用歷史成本也可采用現行價值計量，因此，全面收益的計量屬性是混合屬性。近年來，在迅速變化發展的經濟挑戰下，特別是在知識經濟時代，為了提高會計信息的相關性，后續計量日趨增加，而后續計量必然要求采用現行價值。(2)收益確認計量采用“資產負債觀”。收益被視為企業某一期間內資源增加的凈額。其計算方法就是要通過對資源的計量，即企業在投入資本得到保持的前提下，實現一定期間內資源的凈增加。收益(虧損)=期末資源一期初資源。這樣，收益的決定就轉化為對期初期末資產和負債的計價。(3)突破了交易觀基礎。全面收益將物價變動、偶發事件以及周圍經濟、法律、社會、政治和物質環境交互作用的其他結果也包括在內，從而能夠更好地反映在報告期內產生(而不是實現)的凈資產的全部變動。(4)突破了實現原則。FASB在130號財務會計準則公告《報告全面收益》(FAS 130)和第133號財務會計準則公告《衍生金融工具和套期保值活動會計》(FAS 133)中列舉的其他全面收益項目包括：外幣折算調整項目、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負債調整、現金流量避險工具上的利得和損失(包括對預期的以外幣標價的交易進行避險的衍生工具上的利得和損失)。這些項目的共同特點在于，它們都是未實現的。

二、會計收益演進的邏輯

會計學作為經濟學的一個分支，不少學者注重吸收經濟學的成果來發展會計理論，從上述會計收益的演進過程可以得出如下結論：

(一)全面收益觀是動態環境的必然要求

市場經濟是充滿高度風險和不確定性的動態經濟，任何建立在交易觀基礎之上的收益決定模式，都難以準確地反映市場上可能存在的各種風險與不確定因素。只有定期對企業的資產、負債等按照市場風險等因素進行評估，并以此為基礎。進行后續計量，由此所確定的收益，才能充分反映市場上的非交易因素(實際上，是各種有形或無形的市場因素綜合影響的結果)對企業所可能產生的影響。但是，這又不能符合傳統會計可靠性的要求。目前可能的暫行方法是：一方面，在期末運用現行價值對企業的資產、負債等項目進行調整，以反映市場因素變化的影響；另一方面，在表外盡可能補充披露企業各項資產、負債等項目上所可能存在的風險與報酬因素，以使最終所反映的會計收益貼近企業在過去期間“財富的凈增長”。

(二)全面收益觀是財務會計目標的要求

財務會計的目標在于提供對使用者經濟決策有用的信息，而收益指標無疑是使用者特別是投資者最為關心的。FASB明確肯定了收益信息在使用者決策方面的重要性，“編制財務報告的首要重點是通過收益及其組成內容的計量，提供關于企業經營業績的信息。投資者、信貸者和其他人士，他們出于對估量企業現金流量的關切，對這種信息特別感到利害攸關。他們對企業未來現金流量，對企業獲取現金流量順差的關心，主要轉化為關心收益方面的信息，而不是直接有關現金流量的信息。”實證會計研究也表明：會計收益特別是非預期的收益信息同股票市價是相關的。全面收益把收益從已確認、已實現的凈收益擴大為包括已確認、未實現的一部分利得或損失，從而能更加全面和真實地反映業績，有助于使用者作出合理的經濟決策。

(三)全面收益是傳統會計收益的經濟學改造

古典經濟學家亞當·斯密在其代表作《國富論》中首先將收益定義為“財富的增加”、“那部分不侵蝕資本的可予消費的數額”。英國古典經濟學家馬歇爾在其《經濟學原理》中將“財富的增加”這一收益觀念引入企業，并提出“增值收益”。英國著名經濟學家J·R·希克斯認為：“收益是一個人在期末和期初保持同等富有的前提下可能消費的最大金額。”其收益概念建立在資本保全的基礎上，得到了廣泛認可，在現代西方經濟學理論中占支配地位。一般認為經濟收益以資本保全為基礎，是剔除追加投資和利潤分配等企業與投資人交易之后，凈資產的增加額。

全面收益分為兩個部分：一部分是凈收益既已確認及實現的收入、費用、利得或損失；另一部分是其他綜合收益，即已確認未實現的利得和損失，具體包括外幣換算調整、債務和權益證券的未實現利得和損失，衍生金融工具公允價值變動等。它無疑比傳統會計收益概念更接近經濟收益概念，因而說它是傳統會計收益的經濟學改造。但也要看到，無論全面收益如何接近經濟收益，但它很難等同于理想中的經濟收益。因為，實質上，全面收益是傳統會計收益和經濟收益之間的某一點，當所有資產和負債都用歷史成本計量時，全面收益就基本等于(不是完全等于，因為傳統會計收益實際上也允許一定的現行價值計量)傳統會計收益；當所有資產和負債通過初始和后續計量都用現行價值準確計量時，全面收益就等于經濟收益。但是，要做到“所有”和“準確”卻不那么容易。因此，無論采用何種計量屬性，全面收益都難等于經濟收益，只能將經濟收益看作會計收益的理想境界，隨著計量理論的發展，兩者可以無限接近。

三、在我國引入全面收益的條件分析

全面收益的出現從宏觀上講是市場經濟高度發達的產物，是基于發達資本市場中投資人對信息的需求和發達市場經濟中風險較大這一客觀經濟環境的會計變革。從全面收益在美國產生的會計技術路徑來看，分析我國是否具備應用全面收益，也應該從經濟環境和會計特征兩方面來進行。

(一)經濟環境

2006年以來，中國資本市場經過一系列制度建設和改革，發生了巨大的變化，正與國際趨同，無論是投資者還是企業都面對著巨大的資本市場的風險，企業的真實價值對每一個參與者都至關重要，大家有對真實收益的客觀需求。中國經濟飛速發展，技術投入和研究發展迅速，產品價格變動較快，不斷前進的經濟進程引發了我國的金融體制改革，投資方式和技術的變革，新的交易手段不斷涌現等等，傳統會計收益需要的那種相對靜止、變化不大的經濟運行環境已不復存在，為推行全面收益提供土壤。

(二)會計特征

2006年新會計準則的頒布為我國實施全面收益準備了技術條件，最大亮點在于：較大范圍謹慎地引入公允價值，在該計量模式下，相關資產資產負債表日公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益，這實際上就是允許對一部分未實現的利得予以確認。相應地，對利潤表結構進行調整，增加“公允價值變動損益”項目，并將“所有者權益變動表”作為一張主表，可以視為“全面收益”的反映。新準則明確定義，利得(或損失)是指企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的(或減少的)、與所有者投人無關的經濟利益的流入(或流出)；同時明確利得和損失的兩個去向，對于不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，如資產評估增值，直接列入資產負債表；對于直接計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，如處置固定資產收益、計入營業外收入等，直接列入利潤表。我國新準則對利得和損失概念的界定，實質上實現了傳統會計收益向全面收益的靠攏，為我國引進全面收益奠定概念基礎。

全面收益的應用已成為經濟發達國家會計理論和實務的重要組成部分。我國雖然沒有明確提出全面收益的概念，但根據我國的經濟環境和會計改革進程，應用全面收益的條件已基本具備。我國經濟社會發展的情況和會計制度建設需要適時推行全面收益。

主要參考文獻

[1]財政部企業會計準則[s]，2006。

[2]管斌，管靜，會計收益改進探討[J]，合作經濟與科技，2007(12)。

[3]湯湘希，高級財務會計[M]，北京：經濟科學出版社，2008。

[4]潘克勤，會計收益觀的演進及業績報告的變革[J]，財務月刊，2002(11)。