電子商務(wù)企業(yè)的特殊會計確認與計量研究

[摘要]由于電子商務(wù)交易行為具有特殊性，在對其進行會計確認和計量時存在一些問題，本文從數(shù)字化商品會計確認、電子商務(wù)企業(yè)收入確認與計量、電子商務(wù)企業(yè)發(fā)展成本確認等3個方面分析以上問題，并提出了解決建議：設(shè)立數(shù)字商品會計科目；根據(jù)企業(yè)角色確認收入金額；根據(jù)費用是否產(chǎn)生未來經(jīng)濟效益來確定是否對其資本化。最后對電子商務(wù)企業(yè)的特殊會計確認與計量進行了總結(jié)。

[關(guān)鍵詞]電子商務(wù)；會計確認；計量

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)08-0029-02

根據(jù)銷售的商品和提供的服務(wù)、銷售過程和代理人所具有的數(shù)字化程度的不同，可以將電子商務(wù)劃分為完全電子商務(wù)和不完全電子商務(wù)。當產(chǎn)品、銷售過程和代理人3個維度均為數(shù)字化時屬完全電子商務(wù)，而其中的某一項未能為數(shù)字化時則稱為不完全電子商務(wù)。例如，通過網(wǎng)上購買圖書等實物，且以聯(lián)邦快遞等運送形式交貨，因而使這一過程處于不完全電子商務(wù)狀態(tài)；而通過網(wǎng)絡(luò)銷售軟件等數(shù)字商品，由于其交貨、支付和代理人均表現(xiàn)為數(shù)字化，因而它是一種完全電子商務(wù)。區(qū)分完全電子商務(wù)與不完全電子商務(wù)對我們研究電子商務(wù)的會計確認很有必要，無論是商品，還是銷售過程，或是代理人，只要其中有某一個維度表現(xiàn)為數(shù)字化，其會計確認與計量也就不能等同于原有的傳統(tǒng)商務(wù)的做法，電子商務(wù)交易中的商品交易方式、流轉(zhuǎn)程序、支付方式等與傳統(tǒng)商務(wù)方式之間的差異給會計界提出了一些新的理論問題，其中最主要的就是會計確認與計量問題。

一、電子商務(wù)交易中數(shù)字化商品的會計確認與計量

在電子商務(wù)交易中，數(shù)字化商品占有重要地位，進一步說，數(shù)字化商品一般是指由數(shù)字比特構(gòu)成的數(shù)據(jù)庫、新聞和信息、書籍、雜志、電視和廣播節(jié)目、電影、電子游戲、音樂唱片，以及計算機軟件等。由于這些商品具有低復(fù)制成本、非競爭性和非排他性等特點，使其在會計確認和計量時存在較多問題。

(一)現(xiàn)有有形資產(chǎn)項目不能準確表述數(shù)字化產(chǎn)品的特征

現(xiàn)有會計資產(chǎn)確認主要包括兩條基本標準：①符合資產(chǎn)的定義與特征，特別是企業(yè)所擁有或可控制的、可能的未來經(jīng)濟利益；②上述未來的經(jīng)濟利益能夠可靠地加以計量。從產(chǎn)品屬性上看，數(shù)字化產(chǎn)品與產(chǎn)成品等有形的實物資產(chǎn)一樣，都是企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品對象，一般都要經(jīng)過開發(fā)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)提供給市場消費者以獲取主營收入。顯然，數(shù)字化產(chǎn)品是符合上述資產(chǎn)的定義和確認標準的，應(yīng)該確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)。但數(shù)字化產(chǎn)品在生產(chǎn)開發(fā)、存儲、銷售等方面與企業(yè)所擁有的其他產(chǎn)品存在很大的差異。這些數(shù)字產(chǎn)品已超越了資源限制的約束，數(shù)量和內(nèi)容可無限制地復(fù)制，按實物產(chǎn)品方式反映資產(chǎn)價值失去意義。在具體會計核算上，這些產(chǎn)品無法反映具體存貨數(shù)量和金額，只有銷售數(shù)量和銷售額，而且由于采用的銷售方式不同，銷售收入確認的條件與時間也不盡相同，收入與成本的配比原則難以實現(xiàn)，特別應(yīng)當看到的是，有些數(shù)字化商品的收入是視同銷售還是視同使用費收入，往往難以準確地界定。因此，將數(shù)字化產(chǎn)品納入產(chǎn)成品等一些現(xiàn)有的資產(chǎn)類項目不僅不能準確表述數(shù)字化產(chǎn)品的特征，而且還會增加現(xiàn)有資產(chǎn)項目的確認難度。

(二)數(shù)字化產(chǎn)品與無形資產(chǎn)具有本質(zhì)區(qū)別

從實物形態(tài)上看，數(shù)字化產(chǎn)品與無形資產(chǎn)具有許多相似的特征，如不具有實物形態(tài)，能在較長時期內(nèi)為企業(yè)帶來超額收益等。但數(shù)字化產(chǎn)品與無形資產(chǎn)在其實質(zhì)上又有明顯不同。無形資產(chǎn)的實質(zhì)是企業(yè)主要以獨占方式擁有某種法定的權(quán)利或技術(shù)，擁有它可以為企業(yè)帶來長期超額收益，但這種收益不是以直接出售無形資產(chǎn)的方式來獲取的，而是因為增強了企業(yè)的綜合競爭力，形成良好的信譽而間接獲得的。而企業(yè)開發(fā)、生產(chǎn)的數(shù)字化產(chǎn)品，主要還是通過直接銷售來獲取收益的，這一點兩者有著本質(zhì)的區(qū)別。

從以上分析可以看出，現(xiàn)有的資產(chǎn)項目都不能準確反應(yīng)數(shù)字化產(chǎn)品的特征，因此筆者建議對于數(shù)字化產(chǎn)品應(yīng)該設(shè)立一個全新的資產(chǎn)項目——“數(shù)字商品”來進行相關(guān)的會計確認與計量，專門對數(shù)字資產(chǎn)的增減變動情況進行核算。其次，為了對數(shù)字商品進行明細核算，還應(yīng)該在“數(shù)字商品”科目下設(shè)置“成品”、“已售數(shù)字商品”和“攤銷”等明細科目，分別對應(yīng)數(shù)字商品的研發(fā)、銷售和攤銷過程。數(shù)字商品的銷售方式通常包括付費下載和付費瀏覽兩種情況，可以分別進行會計核算。

以付費下載方式銷售時：

取得數(shù)字產(chǎn)品：

借：數(shù)字商品——成品

貸：銀行存款

銷售數(shù)字產(chǎn)品：

借：數(shù)字商品——已售數(shù)字商品

貸：數(shù)字商品——成品 借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

月末結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：數(shù)字商品——已售數(shù)字商品 數(shù)字產(chǎn)品淘汰：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：數(shù)字商品——成品

以付費瀏覽方式銷售時：

取得數(shù)字產(chǎn)品：

借：數(shù)字商品——成品

貸：銀行存款

銷售數(shù)字產(chǎn)品時，直接攤銷： 借：數(shù)字商品——攤銷

貸：數(shù)字商品——成品 借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 月末結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：數(shù)字商品——攤銷 數(shù)字產(chǎn)品淘汰： 借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：數(shù)字商品——成品

二、電子商務(wù)企業(yè)收入的會計確認與計量

在現(xiàn)行會計準則中，企業(yè)通過商品銷售活動獲得的收入在予以確認時，必須同時滿足4個條件：①已將商品所有權(quán)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方；②既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；③與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；④相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。而電子商務(wù)活動中收入的確認要同時滿足這4個條件幾乎是不可能的，下面將詳細闡述實際電子商務(wù)交易收入中可能出現(xiàn)的特殊會計問題。

(一)商品銷售收入的會計確認

虛擬商城或在線商店等電子商務(wù)企業(yè)出售各種不同的由多個獨立的制造商生產(chǎn)的產(chǎn)品，消費者向制造商支付產(chǎn)品成本。在這種環(huán)境中，由于利益的驅(qū)動，企業(yè)樂于將資金流全部確認為網(wǎng)上收入，而事實上，企業(yè)在這種交易中僅僅只得到了銷貨傭金。在會計實務(wù)中，有的企業(yè)將除去稅金、運輸和裝卸費用、保險等相關(guān)費用后向消費者開出的賬單金額(總額)作為收入，有的企業(yè)將排除相關(guān)費用和商品購入成本后向消費者開出的賬單金額(凈額)作為收入。筆者認為，處理這種會計問題，應(yīng)該考慮電子商務(wù)企業(yè)在整個交易中所扮演的角色，該企業(yè)是否對銷售的商品擁有所有權(quán)以及其是否承擔該項交易的收益或風險(這里的風險是指因為這種交易而承擔的收款、送貨及退貨風險)。如果該企業(yè)扮演的是代理人或中介人的角色，并不擁有對商品的所有權(quán)或承擔交易的收益與風險，那么這種交易應(yīng)該以凈額入賬，否則應(yīng)以總額入賬。

(二)出租廣告版面與廣告交換的收入確認

1 出租廣告版面

許多電子商務(wù)企業(yè)在自己的站點上出租一定的版面給其他廠商，提供廣告服務(wù)。這種類型的商業(yè)活動一般由廠商提前支付部分廣告費用給電子商務(wù)企業(yè)。筆者認為如果電子商務(wù)企業(yè)通過廣告代理商代為銷售廣告版面，且由代理商收取款項并在扣除傭金后交付給電子商務(wù)企業(yè)，則電子商務(wù)企業(yè)的廣告收入以凈額入賬，否則以總額入賬。

2 互聯(lián)網(wǎng)廣告交換

互聯(lián)網(wǎng)公司彼此間經(jīng)常以交換方式在對方的網(wǎng)頁上刊登廣告。在實務(wù)上，會計處理并不一致，在這種環(huán)境中，有的企業(yè)在會計賬目上完全不反映這種交易；有的企業(yè)則以提供的廣告版面價值作為收入入賬，同時將取得的廣告版面價值作為營業(yè)費用中的廣告費用入賬。此時，如果廣告收入及相關(guān)費用的發(fā)生不在同一會計期間，則會對當期損益產(chǎn)生影響。另外，由于廣告交換并未產(chǎn)生收益及現(xiàn)金的流入，這樣可能會高估營業(yè)收入。此議題的爭議在于這些無現(xiàn)金的交易是否應(yīng)予入賬，若可入賬，則入賬的廣告費收入與廣告費用的評價基礎(chǔ)為何。筆者認為，如果企業(yè)以前有類似的廣告交易的收入或支出，那么可以認為廣告交換會產(chǎn)生收入和費用，而且其入賬的公平市價應(yīng)以歷史數(shù)據(jù)作為參考，否則應(yīng)認為廣告交換不產(chǎn)生收入和費用。

三、電子商務(wù)企業(yè)成本的會計確認與計量

電子商務(wù)公司因為其交易的特殊性，在進行企業(yè)推廣行為、廣告或為與策略投資者建立關(guān)系時經(jīng)常會產(chǎn)生特定發(fā)展成本。筆者認為，對于不同的發(fā)展成本應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因不同而采用不同的會計處理原則。

1 網(wǎng)站開發(fā)和升級

很多網(wǎng)站不僅為客戶提供購買和銷售產(chǎn)品的服務(wù)，而且向客戶提供電子郵箱、聊天室、日歷和搜索引擎等服務(wù)。開發(fā)網(wǎng)站的費用成為開展Internet電子商務(wù)的主要財務(wù)負擔，同時，網(wǎng)站的不斷更新也需要較大的資金投入。此時面臨的會計處理問題就是網(wǎng)站設(shè)計和更新發(fā)生的成本是否可以資本化。筆者認為，處理此類會計問題的關(guān)鍵是判斷所發(fā)生的網(wǎng)站開發(fā)和升級費用是否會在未來產(chǎn)生經(jīng)濟效益。如果費用可以產(chǎn)生未來經(jīng)濟效益，則應(yīng)該將其資本化。

2 運輸和裝卸費用

運輸和裝卸費用是虛擬商城或在線商店的主要費用。運輸和裝卸費用可能直接向消費者收取，也可能作為成本而不向消費者收取(即使這樣，該費用通常被看作是影響整體定價策略的一個因素)。在會計實務(wù)中，其處理方式也不一致。筆者認為，如果運輸和裝卸費用已經(jīng)成為該電子商務(wù)企業(yè)的利潤源泉之一，則企業(yè)應(yīng)將運輸和裝卸服務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入作為營業(yè)收入，而將實際的運輸和裝卸費用作為銷售費用；否則應(yīng)只考慮凈額，將運輸和裝卸費用作為已銷售商品的成本。

3 客戶信息維護

電子商務(wù)企業(yè)需要建立并維護客戶信息數(shù)據(jù)庫，跟蹤并記錄用戶瀏覽網(wǎng)站和發(fā)生交易的情況，并以此為基礎(chǔ)，根據(jù)客戶需求為客戶提供個性服務(wù)。在一般情況下，由此產(chǎn)生的支出被作為費用入賬。但筆者認為，電子商務(wù)企業(yè)在客戶信息方面的投資很大，將這種初期費用轉(zhuǎn)作投資更能準確反映企業(yè)的實際情況。這種會計問題在現(xiàn)行會計準則中無法找到相應(yīng)的解決辦法，應(yīng)該作進一步研究。

四、對電子商務(wù)企業(yè)特殊會計確認與計量的總結(jié)

電子商務(wù)創(chuàng)建了信息時代全新的商業(yè)模式，會計對這一發(fā)展環(huán)境也必須有一個適應(yīng)過程，其相應(yīng)的會計確認與計量也面臨著改進與創(chuàng)新，所以應(yīng)該緊緊抓住電子商務(wù)交易特點，充分適應(yīng)電子商務(wù)時代對財務(wù)職能的要求，完善我國的財務(wù)會計理論和實務(wù)研究，充分發(fā)揮財務(wù)會計職能，為知識經(jīng)濟和電子商務(wù)企業(yè)服務(wù)。

主要參考文獻

[1]李鼎，電子商務(wù)基礎(chǔ)[M]，北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，1999。

[2]岳彥芳，網(wǎng)絡(luò)時代會計確認與計量的改變[J]，中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2000(12)。

[3]劉良惠，電子商務(wù)環(huán)境下數(shù)字資產(chǎn)的會計確認、計量和核算[J]，財會研究，2002(10)。

[4]蕭浩電子商務(wù)的發(fā)展對財務(wù)會計的影響[J]，機械管理開發(fā)，2007(2)。

[5]劉琳，米新英，電子商務(wù)的會計確認與計量[J]，會計之友，2006(10)。

[6]王霞電子商務(wù)對會計的影響及電子商務(wù)會計的發(fā)展[J]，會計之友，2007(1)。