淺談財務會計日標定位

【摘要】會計目標定位理論是會計研究的起點，一直是會計界關注和討論的重點課題。討論的焦點是受托責任觀和決策有用觀。財務會計目標的確定取決于會計環境。我國會計環境與國外存在較大差異，在會計研究方面不可能照搬國外的研究成果，深入進行會計目標研究成為我國會計界理論研究的重要課題。本文著重在對會計目標和相關影響因素的一般認識的基礎上，詳盡地分析了影響我國會計目標定位的幾大因素，并據此推出了我國會計目標的定位。

【關鍵詞】會計目標；會計環境；受托責任觀；決策有用觀

一、會計目標概述

會計目標是關于會計系統所應達到的境地的抽象范疇。它是溝通會計系統與會計環境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。具體來說，會計目標涵蓋了兩個重要方面，即在一定的會計環境中，會計應該為誰提供信息以及提供什么樣的信息。會計目標作為整個概念框架的起點，以何種會計報告作為制定目標，將直接影響到會計信息的質量特征、財務報告要素、確認和計量等方面內容的定義和界定，從而影響到會計準則的制定。最終對國際會計協調產生影響。

二、現今會計目標理論的兩種觀點

(一)受托責任觀

受托責任觀的主要代表人物有美國著名會計學家井鳩雄士、恩里斯特·帕羅科等人，其主要代表文獻有井鳩雄士所著的《會計計量理論》。受托責任觀的發展與公司制和現代產權理論的發展休戚相關。隨著工業革命的完成，以公司制為代表的企業形式開始出現并廣泛流行，隨之而來的便是企業所有權和經營權的分離，資源的所有者和經營者相分離，資源經營者接受委托，資源所有者支付資源。委托方關注的是委托財產資源的保值與增值。受托方因此承擔合理、有效地管理與應用受托資源的責任，使其盡可能地能夠保值增值。受托方有義務及時、完整地向委托方報告其受托資源管理的情況以解脫受托經濟責任。委托方通過相關的法規、合約和慣例等來激勵和約束受托方的行為。因此，受托責任觀認為會計目標就是以恰當的方式有效地協調委托和受托的關系。為了真實、公平、公正地反映受托方的經營狀況，就必須采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計模式。在會計處理上，強調可靠性勝過相關性。會計信息使用者更關注會計報表中的收益表。

(二)決策有用觀

決策有用學派產生于20世紀70年代，是在資本市場、證券市場日益擴大的經濟背景下形成的。當時資本市場已發展成熟，資源分配主要是通過市場進行調節。決策有用觀是建立在社會資源的所有權和經營衩分離之上的。這時的資本市場在資源配置中占有主導地位。受托雙方不是直接進行溝通交流，而是介入了資本市場。會計目標是為現有的或潛在的投資者、債權人及其他信息使用者提供有利于其做出合理的投資、信貸等類似決策的信息。這一觀點更強調會計信息的有用性和相關性。在會計計量上。主張多種計量屬性并存擇優。會計信息不僅反映過去存在的經濟事項，還要確認尚未發生的但對企業已有影響的經濟事項，用以滿足信息使用者決策的需要。會計計量在以歷史成本計量上，鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性并行，如現行成本計量模式、公允價值計量模式等。重視未來現金流量對企業價值的影響，其存在的不確定性也反映了對會計信息的精確性沒有嚴格要求，不存在對財務報表的特殊偏好。

(三)兩種觀點的比較

會計環境決定會計目標。受托責任觀和決策有用觀都以兩權分離為其外部環境，在特定的客觀環境下都具備合理性。

1 兩者使用的經濟環境不同。受托責任觀適用于受托關系明確，資源提供者和管理者一般可以直接接觸，雙方都關注受托資源的保值增值情況，這時的資本市場尚未發展成熟。而決策有用觀則是在以受托責任適用的基本經濟環境即產權分離的商品經濟的基礎上，伴隨著資本市場的發達，在資源優化配置起到主導地位的經濟環境下產生的，這使得資本市場成為資源提供者和管理者的中間媒介。

2 兩者強調的會計信息服務對象不同。受托責任觀強調會計信息的服務對象主要是企業的所有者，會計信息要滿足企業的所有者對企業的管理者的監督和考核。而決策有用觀則強調會計信息對相關利益者的需求。這時的相關利益者呈現多元化趨勢，主要包括現有的或潛在的投資者，債權人，政府機關等。

三、我國會計目標的定位思考

(一)中國特色的會計環境分析

有什么樣的會計環境，就有什么樣的會計使用者，從而就有什么樣的會計目標。會計環境不同，相應的會計目標也就不同。鑒于會計環境對會計目標的影響，我國現階段的會計目標定位必須考慮我國當前的實際發展情況。我國經濟發展的模式為社會主義市場經濟。

1 我國經營管理機制的考察分析。我國從有計劃的商品經濟發展到社會主義市場經濟，都堅持以公有制為主體。改革開放以來。我國所有制結構是以生產資料公有制為主體，多種經濟成分共同發展。在平等競爭中發揮國有企業在整個國民經濟中的主導地位作用。現階段。我國市場經濟體制尚未發展成熟的社會主義經濟決定了國有企業在國民經濟中的主導地位。所有權和經營權的分離采取委托人與受托人直接接觸的形式。國家是企業的特定代表，擔負著所有者和宏觀調控者的雙重身份。從而，“政府和其有關職能部門”也是會計信息的服務對象。這一點也體現了會計的中國特色。

2 我國資本市場的考察分析。自我國加入世貿組織以來，國外資本市場逐漸介入，對我國資本市場的發展和完善具有巨大的推動作用，同時也產生了強大的沖擊力。但與發達國家相比，仍然處于起步階段。由于我國資本市場尚未完全建立。要素資源的分配作用小于政府作用。上市公司為維持經營活動所進行的資本募集方式仍受政府的控制，而非如美國這樣的發達的資本市場起主導作用。我國資本市場的效率總體不高。缺乏將有限資源從低效企業向高效企業轉移的能力。資本市場已被大股東作為“圈錢”的場所，而相應對中小股東的保護的法規相當不足。我國自1990年成立證券市場以來，每年上市公司的數量、股票市值和投資開戶的數量都在穩步增長。但我國證券市場發展仍然處在初級階段，證券市場缺乏完善的管理制度，其發育程度較低，股權的集中程度較高，多數的股份不能流通，機構投資者比例較小，個人投資者比例相對較大。因此，會計信息的重大需求者為非流通的持有者，比例較低的職業投資者表現為業務素質較低的個人投資者。

3 資金來源的考察分析。我國企業的所有權相對集中，國有經濟仍然占據重要地位。國有資本仍然是國民經濟中權益資本的主要來源。除此之外，還有比例較大的集體、私營、外商和部分職業股民。銀行等金融機構是企業外部融資的主要供給者。我國企業在融通資金方面對資本市場的利用是很有限的。在很長的一段時間里，企業大量資本的取得仍然是采取銀行信貸和國家貸款為主的方式，而相對的少部分資金是從資本市場上籌集的。

(二)我國主要的會計信息使用者及其需要

會計目標描述的核心問題是“會計應該為誰提供什么樣的信息”。這其中包含兩個方面的意思，其一是會計信息的使用者是誰。其二是會計信息使用者需要什么樣的信息。根據我國現階段特定的會計環境，企業會計信息的使用者在總體上可分為國家各職能部門、銀行、證券市場上的大眾投資者和國有以外的一般投資人。因為它們所處的地位不同、行使職能的不同，對會計信息的需求也是不盡相同的。

1 政府職能部門。對會計信息有直接需求的政府職能部門主要包括國資委、稅務局和證監會等。國資委是依法行使國有股東權利的政府部門。由于國有股流通上的限制，盡管目前國家已經頒布了國有股減持和國有股流通轉讓的辦法，但在實踐中，仍需要相當長的一段時間。國資委現在很少能順利地“甩出股份”，所以，國資委不屬于證券市場上的“職業投資人”，而是“管理型投資人”。對于財務會計信息的需求，他們往往從企業經營管理者的角度出發，比較關心企業的經營成果和財務狀況方面的信息。以便真實地考核企業管理層的業績。決定是否繼續聘用現任的經營管理者。我國上市公司大股東作為“管理型投資人”，絕對控股的特征可能會在相當長時間內存在，因此決定了國資委對會計信息的真實性、完整性、準確性提出了要求。

證監會的主要職責是保護投資者的合法權益，對證券市場起到監督管理的作用。因此，從整體上看，我國證監會對上市公司會計信息的基本要求也是真實、完整、準確。為切實保護廣大投資者的利益，證監會要求上市公司對外提供真實、準確、完整的、對投資者決策有影響的會計信息。稅務局是我國企業會計信息的最大、最直接的需求者。因其具有的職能，對企業財務會計信息的要求并不是為了投資的需要，企業財務會計信息是作為企業納稅和國家稅務人員查稅的直接依據，所以在會計信息的要求上，真實、準確與完整是我國稅務部門的第一需求。

2 金融機構——銀行。銀行是我國企業外部融通資金的主要來源，因此，銀行也是我國企業會計信息的最大需求者之一。一般來講，銀行對企業會計信息的關注，主要在于貸款本金和利息能否安全收回。我國的絕大多數銀行是企業的債券性投資人，他們關注的會計信息主要是企業經濟業績的好壞和財務狀況的優劣。因此，對會計信息的要求是以準確、真實和完整為主。

3 證券市場上的職業投資者。職業投資者不同于管理性投資人關心的是公司的經營管理狀況，職業投資者更多的是關注公司未來股票的升值狀況。從這點看，職業投資人對會計信息更多需求的是對投資決策有用的信息，在信息不對稱下，職業投資者作為證券市場上的弱勢群體。他們獲取信息的唯一途徑是上市公司對外公布的財務會計信息，這也導致對會計信息的要求上的不同。在要求真實、準確的同時，需要企業披露對他們決策有用的一切會計信息。這些信息不單單包括已經發生的，還包括企業存在的未來可能發生，但已對企業造成影響的會計信息，由于存在的不確定性，對會計信息的準確性要求不高。

4 非國有的一般投資人。在我國，企業的投資者除了國家和大眾股民以外。還有大量的集體、個人和外商投資者等一般的投資者。他們一般都是內部的“管理型投資人”，直接參與企業的經營與管理，對會計信息的需求不完全依賴財務會計報表，他們還需要了解管理會計信息。從管理和考評經營成果的角度看，他們對財務會計的第一需求是真實性、準確性和完整性。

四、會計目標的定位和預測

會計目標的定位在從我國現階段的實際情況出發的同時，也要兼顧前瞻性。通過以上對決定會計目標的影響因素——我國當前的會計環境和會計信息使用者的分析，筆者認為。定位我國會計目標的相關會計環境可以描述為：

我國實行的是社會主義市場經濟，國有資本仍占主要位置，非國有經濟成為國有經濟發展主流，集體、私人、外商等都是企業資本的主要供給者。

證券市場不發達，股權主要集中在國家和企業法人手中，職業投資人主要以大眾散戶為主，普通教育和專業素質普遍較低。

企業的外部融資主要從銀行獲得。

我國企業會計信息使用者主要以國家銀行、企業法人和一般投資人為主的管理型投資人。證券市場上的職業投資人比例相對較少，但今后有較大幅度的上升趨勢。對于我國會計信息使用者及其需求可以描述為：一是國家作為企業管理型投資人和企業的管理者，關心企業真實可靠的財務信息。二是貸款人主要包括銀行和其他金融機構，主要關心的是那些保證自己貸款和利息能夠收回的真實可靠的財務信息。三是職業投資人以賺取投資收益為目的，其關心投資決策有用的信息隨著我國國有股的減持，上市公司流通股的比例將會加大，因而對決策有用信息的需求也會隨之加大。四是其他管理型投資人指除國家以外以經營管理企業為目的的一類投資人，關心的是企業真實可靠的財務信息。

根據我國會計信息使用者及其對會計信息的需求，筆者認為，目前我國會計目標總體應確立為以“受托責任為主，兼顧決策有用性”。將受托責任觀和決策有用觀同時納入會計目標體系，是適應中國特色的會計理論。隨著經濟的發展，在我國社會主義市場經濟條件下，會計信息的服務對象將呈現多元化趨勢，我國資本市場的發展也是必然的。自加入WTO以來。我國企業進入國際市場的機遇不斷增加。相應的新的會計問題也會產生。從長遠來看，我國會計目標會實現決策有用觀的轉變是一種必然。