企業成本管理初探

【摘要】長期以來我國經濟的高速發展一直是以經濟資源的大量消耗為代價的，在財務上表現為成本高、盈利少，制約我國企業的可持續發展戰略。本文結合目前國外企業的一些先進經驗，針對我國企業在成本管理上所存在的問題，提出幾點意見和措施。

【關鍵詞】成本管理；成本分析；成本控制；成本信息；戰略成本

一、成本管理的基本理論

(一)成本管理的對象

成本管理對象是與企業經營過程相關的所有資金耗費。既包括財務會計計算的歷史成本，也包括內部經營管理需要的現在和未來成本；既包括企業內部價值鏈內的資金耗費，也包括行業價值鏈整合所涉及的客戶和供應商的資金耗費。

成本管理的對象最終是資金流出。成本管理對象突破了企業的界限，凡是和企業經營過程相關的資金消耗都屬于成本管理的范圍。

(二)成本管理的目標

成本管理的基本目標是提供信息、參與管理，但在不同層面又可分為總體目標和具體目標兩個方面：

1成本管理的總體目標是為企業的整體經營目標服務。具體來說包括企業內外部的相關利益者提供其所需的各種成本信息以供決策，同時通過各種經濟、技術和組織手段實現控制成本水平。在成本領先戰略指導下成本管理系統的總體目標是追求成本水平的絕對降低，而在差異化戰略指導下成本管理系統的總體目標則是在保證實現產品、服務等差異化的前提下，對產品生命周期成本進行管理，實現成本的持續性降低。

2成本管理的具體目標可分為：成本計算的目標和成本控制的目標

成本計算的目標是為所有信息使用者提供成本信息，包括外部和內部使用者。外部信息使用者需要的信息主要是關干資產價值和盈虧情況的，因此成本計算的目標是確定盈虧及存貨價值，即按照成本會計制度的規定，計算財務成本，滿足編制資產負債表的需要。而內部信息使用者利用成本信息除了了解資產及盈虧情況外。主要是用于經營管理，因此成本計算的目標即通過向管理人員提供成本信息，借以提高人們的成本意識，通過成本差異分析，評價管理人員的業績，促進管理人員采取措施；通過盈虧平衡分析等方法，提供管理成本信息，有效地滿足現代經營決策對成本信息的需求。

成本控制的目標是降低成本水平。在歷史的發展過程中，成本控制目標經歷了通過提高工作效率和減少浪費來降低威本，通過提高威本效益比和保持競爭優勢階段來降低成本。在競爭性經濟環境中，成本目標因競爭戰略而不同。成本領先戰略中企業成本控制的目標是在保證一定產品質量和服務的前提下，最大程度地降低企業內部成本，其表現為對生產成本和經營費用的控制。

(三)成本管理環節

成本管理是由成本規劃、成本計算、成本控制和業績評價四項內容組成。

成本規劃是根據企業的競爭戰略和所處的經濟環境制定的，也是對成本管理做出的規劃，為具體的成本管理提供思路和總體要求。成本計算是成本管理系統的信息基礎。成本控制是利用成本計算提供的信息，采取經濟、技術和組織等手段實現降低成本或成本改善目的的一系列活動。業績評價是對成本控制效果的評估，目的在于改進原有的成本控制活動和激勵約束員工和團體的成本行為。

(四)成本管理的功能

隨著環境條件的變化，成本管理系統的功能也在發生變化。但總的來說，成本管理主要有三項功能：為定期的財務報告目的，計算銷售成本和估計存貨價值；估計和預測作業、產品、服務、客戶等成本對象的成本；為企業提高業務效率、進行戰略決策提供經濟信息和反饋。

二、我國企業成本管理的現實分析

我國成本管理經過多年的發展，取得了許多成績，但同時也存在很多問題。主要有以下幾點：

(一)成本管理的理論研究滯后

我國威本管理的理論研究與改革前相比有了長足的進步，但在成本管理研究方面的系統性差。

傳統成本管理方法在實踐中的應用缺乏聯系，引進新的成本管理方法常常會導致對原有方法很大程度的放棄，從而使成本管理缺乏連貫性，并加大了管理成本。

傳統成本研究局限于企業內部，缺乏戰略管理的思維。只注意生產過程的成本管理，忽視供應過程的成本管理；只注意投產后的成本管理，忽視投產前產品設計以及生產要素合理組織的成本管理；只注意產品成本本身水平高低，忽視成本效益水平的高低。

(二)成本的基礎工作做得不夠，給企業的成本計劃、成本決策等管理帶來困難

成本計劃、成本決策的實施依賴于成本管理的很多基礎工作，如定額管理、成本的原始記錄、材料物資的計量、驗收管理制度，因為這些基礎工作若做得不夠，則成本計劃、成本決策缺乏真實、可靠的基礎數據，導致企業作出不當或錯誤的決策。一般的表現在：

1 各項定額管理、原始記錄還不健全。

2 計量基礎工作不到位，水、電、汽等“跑、冒、滴、漏”的現象還很嚴重。

3 非正常用料大手大腳。

4 在原材料、物資采購等方面存在一定的質量及浪費問題。

5 只重視生產過程成本管理，忽視供應、銷售過程成本管理。如物資采購中“暗箱”操作現象嚴重，采購成本居高不下。

對于此類問題，其實解決的方法非常簡單，第一、建立健全的定額管理制度，第二、建立健全的原始記錄制度；第三、企業應根據全面反映經濟活動和滿足全面經濟核算的要求，制定記載不同內容的原始記錄；第四、建立健全材料物資的計量、驗收和領退制度。

(三)企業一味的以降低成本為目標，成本管理與企業的戰略相脫節

很多企業在成本管理中，一味的強調降低成本，而沒有考慮到產品的競爭能力，沒有進行成本效益分析，沒有將成本管理與企業的戰略相結合。這樣做的后果是企業片面地追求降低成本，往往會形成短期效應，但是對于企業的長期效應則是很不利的。其實真正懂得做企業的人都知道，企業要生存的關鍵是自己生產的產品能夠被市場所接受。因此企業在進行成本控制時必須兼顧產品的不斷創新，特別是要保證和提高產品的質量，絕不能片面的為了降低成本而忽視產品的品種和質量，更不能為了片面追求眼前利益，采取偷工減料，冒牌頂替或粗制濫造等手段來降低成本。否則，其結果不但坑害了消費者，最終也會使企業喪失信譽，甚至破產倒閉。

其實說到成本管理，不能不考慮為成本管理與企業的戰略找一個最佳的結合點。首先應該分析企業的產品所處的市場生命周期和市場份額，然后確定其應采取的戰略。而不能一味地降低成本。不能以降低企業成本為最終目標，而是要在充分考慮企業整體的發展戰略的基礎上完成我們的成本管理。如差異化戰略從短期來看開支較大，但實際上新型差異化產品有利于擴大市場占有率，從而得到更高的成本效益，所以為未來增效而樹立正確成本效益思想，有利于企業競爭戰略的制定。在這一方面，國外企業為了保持較高的生產效率，提高產品技術水平，通常采取加速折舊、提前報廢的方式，不斷進行設備的更新改造，甚至不惜繳納設備提前報廢的稅金。而我國企業的設備老化與陳舊是普遍現象，有些企業甚至采用不提成或少折舊的方式來降低成本，這使產品的競爭力逐漸下降。

(四)成本控制局限于制造成本，未能進行成本全過程控制

長期以來，成本控制一直集中在生產階段。然而，80％的產品成本在設計階段就被鎖定。

目前，我國的企業管理者們逐步認識到了成本的重要性，也加強了企業的成本控制和規劃。然而，很多企業不能充分理解它們的威本行為，成本管理還存有很多缺陷。這些缺陷主要表現在：第一，將成本管理僅局限于生產活動。在傳統的計劃經濟體制下，生產是企業的基本任務。決策、供應、銷售由國家統籌管理，企業只能進行生產過程的成本控制。所以傳統的成本管理只注重對生產過程中各種耗費進行控制。而忽略了對生產前的研究開發成本、供應成本和生產后營銷成本的控制。受此影響，提起“成本”多數管理者都會自然而然地想起生產，并將成本管理局限干生產活動中。而價值鏈分析法則認為：企業是為最終滿足顧客需要而設計的“一系列活動”的集合體，是“一系列活動”組成的“產出”，成本決不僅僅與生產環節相關，而是一個整體的概念。成本的管理應該是一個對投資立項、研究開發與設計、生產、銷售、售后服務進行全方位監控的過程。第二，我國不少企業經常錯誤地判定成本驅動因素。

(五)成本分析體系不完善，難以對決策作出有力的支持

受長期計劃經濟觀念的影響，企業在成本管理中往往只注重生產成本的管理，忽視其他方面的成本分析與研究，成本體系很不完善，其主要表現為：

1局限于事后分析，沒有開展日常分析。

2局限于生產成本分析，沒有開展日常分析與預測分析。

3局限于經濟分析，未能深入開展技術經濟分析。

4局限于成本計劃執行情況分析，沒有開展成本效益分析。

這種成本管理觀念遠遠不能適應市場經濟環境的要求。在市場經濟環境下，企業應樹立成本的系統管理觀念，將企業的成本管理工作視為一項系統工程，強調整體與全局，對企業成本管理的對象、內容、方法進行全方位的分析研究。

在市場經濟環境下，經濟效益始終是企業管理追求的首要目標。企業成本管理工作中也應該樹立成本效益觀念，實現由傳統的“節約、節省”觀念向現代效益觀念轉變。特別是在我國市場經濟體制逐步完善的今天，企業管理應以市場需求為導向，通過向市場提供質量盡可能高、功能盡可能完善的產品和服務，力求使企業獲取盡可能多的利潤。與企業管理的這一基本要求相適應，企業成本管理也就應與企業的整體經濟效益直接聯系起來，以一種新的認識觀——成本效益觀念看待成本及其控制問題。企業的一切成本管理活動應以成本效益觀念作為支配思想，從“投入”與“產出”的對比分析來看待“投入”(成本)的必要性、合理性，即努力以盡可能少的成本付出，創造盡可能多的使用價值，為企業獲取更多的經濟效益。

三、強化企業成本管理的對策

(一)樹立企業成本管理的系統觀念

在市場經濟環境下，企業應樹立成本的系統管理觀念，將企業的成本管理工作視為一項系統工程，強調整體與全局，對企業成本管理的對象、內容、方法進行全方位的分析研究。通過研究每種成本管理方法的本質及其適應經濟環境的特點，構建出系統的成本管理方法。

一方面，為使企業產品在市場上具有強大競爭力，成本管理就不能再局限于產品的生產過程，而是應該將視野向前延伸到產品的市場需求分析、相關技術的發展態勢分析，以及產品的設計；向后延伸到顧客的使用、維修及處置。按照成本全程管理的要求，就會涉及到產品的信息來源成本、技術成本、后勤成本、生產成本、庫存成本、銷售成本，以及對顧客的維修成本、處置成本等成本范疇。對所有這些成本內容都應以嚴格、細致的科學手段進行管理，以增強產品在市場中的競爭力，使企業在激烈的市場競爭中立于不敗之地。

另一方面，隨著市場經濟的發展，非物質產品日趨商品化。與此相適應，成本管理的內涵也應由物質產品成本擴展到非物質產品成本，如人力資源成本、資本成本、服務成本、產權成本、環境成本等等。

(二)引入先進的成本管理方法和手段

在現代工業企業中，間接費用的比重極大地增加了，間接費用的結構和可歸屬性也徹底發生了改變。許多費用甚至完全發生在制造過程以外，加之現代企業自動化程度日益提高，直接人工成本極大地減少，這直接促使了作業成本法的產生。

作業成本法是一種真正具有創新意義的成本計算方法，是為適應當代高新科學技術的制造環境和靈活多變的顧客化生產的需要而形成和發展起來的。它以顧客鏈為導向，以價值鏈為中心。對企業的“作業流程”進行根本、徹底的改造，強調協調企業內外部顧客的關系，從企業整體出發，協調各部門、各環節的關系，要求企業物資供應、生產和銷售等環節的各項作業形成連續、同步的“作業流程”，消除一切不能增加價值的作業。使企業處于持續改善狀態，促進企業整體的優化，確立企業競爭優勢。它改革了制造費用的分配方法，并使產品成本和期間成本趨于一致，大大提高了成本信息的真實性。企業管理者可以利用作業成本法提供的信息來更好地對他們的產品、服務進行定價，以便使他們收到的收入與所付出的成本能夠配比；企業管理者也可以利用作業成本計算法所提供的信息更好地選擇產品組合。

(三)企業根據自身特點選擇適當的成本控制方法

由于成本控制方法是多種多樣的，既有傳統的能夠進行的差異分析價值控制方法，也有利用技術革新、組織結構的協作制約功能的非價值控制方法。根據成本管理戰略選擇成本控制方法沒有固定的范式，完全要依據企業的現實基礎，參照組織結構、企業文化、生產方式等而定。當然，根據成本控制方法實施的需要，企業也可以對現實基礎進行改革，如轉換組織結構，建設新的企業文化等。同時，還應意識到傳統的責任成本法、標準成本法、預算控制等成本控制方法與現代的作業成本管理法、成本企劃法等方法并不是必然相互排斥的。相反，在一定條件下常常是可以融合在一起的。另外，對市場成本的控制應堅持因地制宜，務實效益的原則，厲行節約，減少不必要的浪費。

(四)增強成本觀念，實行全員成本管理

由于目前有不少的企業領導和工程技術人員不懂成本，因而對其進行的設計、擬定的工藝、制定的計劃、采取的措施，將對產品成本起什么作用，有多大的影響，一般心中無數。因此，加強成本管理，首要的工作在于提高廣大職工對成本管理的認識，增強成本觀念，貫徹技術與經濟結合、生產與管理并重的原則，向全體職工進行成本意識的宣傳教育，培養全員成本意識，變少數人的成本管理為全員參與管理。企業應采取措施，積極舉辦各種類型的成本培訓班，借以提高成本方面的專業知識，從技術經濟領域開辟降低成本的廣闊途徑。在企業內部形成職工的民主和自主管理意識。在日常成本管理中，改變企業常用的靠懲罰、獎勵實施外在約束與激勵的機制，實現自主管理，既是一種代價最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管理方式。

(五)擴展成本管理的范疇

把工業企業的目標成本按全面的、全過程的管理原則可分解為設計成本、工藝選擇成本、物資進貨成本、制造成本、管理成本、資金使用成本、質量成本、市場成本。(1)加強產品設計、工藝選擇環節的成本管理。首先是發揮產品設計人員在成本控制中的主導作用。產品設計的工程技術人員是產品制造成本的控制主體，除必須全面掌握所設計產品的功能及性能外，還應通過各種渠道收集對所設計產品功能的市場需求信息，準確把握產品功能的市場需求，減少產品設計功能過剩；另外，應通過物資采購人員或材料價格信息庫及新材料、新工藝信息庫對所設計產品可采用的材料范圍及價格進行了解和查詢，在保證產品設計要求的情況下采用性好價廉的先進材料。除抓好以上兩項工作以外。還應經常與負責設計成本估算的管理會計人員取得聯系，了解產品的設計成本水平，根據管理會計人員的建議對產品設計進行調整。此階段的成本控制需要設計人員在產品研制、開發過程中牢牢樹立經濟、成本意識，發揮聰明才智，在保證市場競爭優勢條件下，將產品成本控制在最低水平。其次，要充分發揮管理會計人員預測、決策的作用。管理會計人員作為產品研制、開發階段成本決策的參考者，要在產品設計、工藝制定的同時進行產品成本估算，采用現代分析方法，對產品成本與市場價格信息，產品成本與市場競爭能力，產品成本與企業的長期、短期效益進行分析，提供產品研制的可行性報告，還要編制產品開發費用預算，對產品開發過程中發生的成本進行控制。盡管管理會計人員不是設計成本的決策者，但應掌握產品研制、開發的有關知識，努力積累經驗，廣泛搜集、整理有關信息、資料，熟練掌握管理會計理論，靈活運用不同的成本性態分析方法，作出正確的財務評價，為設計成本決策者提供最優的建議方案。(2)加強物資進貨成本管理。工業企業原材料占總成本的比重較大，一般超過50％以上，因此控制原材料的價格對成本的影響至關重要。企業應采用各種有效的方法降低物資采購成本，主要包括對重要材料實行公開招標，既能減少腐敗現象，又能降低成本；對采購量大的物資盡可能地采用經濟批量，使訂貨成本和保管費用達到最小金額；及時了解市場行情，進行詢價、比價，在保證質量的前提下采購物美價廉的材料，減少采購環節，凈化采購渠道；建立入庫材料驗收制度，對不合格材料拒絕入庫，減少原材料損失。(3)加強市場成本管理。市場成本管理應針對產品生命周期的不同采用不同的策略：在產品介紹期。由于顧客對產品的功能、特點還不了解，為打開市場，企業必須投入充足的廣告宣傳費用，這一階段廣告、人員推銷、營業推廣等促銷手段的成本效益最高：在成長期和成熟期，各項促銷手段的成本效益減弱，應減少廣告宣傳費用；在衰退期，由于各項促銷手段的成本效益最低，企業應把促銷規模降至最低限度。

(六)采取措施保證成本信息有效

要改革財會人員管理體制。發生編造成本資料的問題，除極少部分是因財會人員不堅持原則外，絕大多數是企業的負責人或管理者指令的，財會人員只能照辦。此類問題不解決，執法力度就難以加強。制度的制訂僅為其實施提供了依據，關鍵在于實施。

企業應該建立健全內部控制制度，以保證企業財產的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業的經營效率以及促進企業貫徹既定的經營方針。現代企業制度下的內部控制已不是傳統的查弊和糾錯，其內容涉及到企業治理機構的各個方面和層次。而保證會計信息的真實性始終是貫穿于內部控制發展的主線。

作為企業管理者以及為管理者提供信息服務、參與經營決策的會計人員，要在實現愿望的同時盡到自己的責任，一方面是增強法制意識，另一方面增強道德自律意識，增強道德責任心和責任感，保持職業良知，實現企業經濟目標和人的道德水準的雙重提升。