注冊會計師民事法律責任體系的中美比較

[摘要]筆者通過比較中美兩國的注冊會計師民事責任體系，發現我國在會計師事務所的主要組織形式、民間審計的監管方式、“利害關系人”的界定、證券民事訴訟方式以及對注冊會計師不當行為的懲罰力度等方面存在缺陷。在此基礎上，建議將有限責任形式事務所改為特殊的普通合伙形式；強化政府監管和行業自律；加大存在重大過失責任的注冊會計師的責任承擔；引入集團訴訟方式；加大違規懲罰力度。

[關鍵詞]注冊會計師；民事責任；比較；建議

注冊會計師民事法律責任是指注冊會計師因違反法定義務或約定義務所應承擔的民事法律后果。注冊會計師民事法律責任體系是一個廣泛涉及注冊會計師行業監管模式、會計師事務所組織形式、歸責原則、“利害關系人”的界定、民事訴訟方式、違規懲罰力度等多種制度安排的綜合體系。雖然最高法院2007年6月發布實施《關于審理涉及會計師事務所審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》，在注冊會計師民事責任方面作出了一系列新的規定，但筆者通過注冊會計師民事法律責任的中美比較，發現我國在諸多方面仍然存在缺陷，需要結合我國國情加以改進。

一、影響注冊會計師民事法律貴任的主要因素

(一)會計師事務所的組織形式

會計師事務所有獨資、普通合伙、有限責任合伙、公司等多種組織形式。事務所的組織形式不同，事務所及其注冊會計師需要承擔的法律責任就不同。獨資和合伙的事務所屬于非法人實體，本身不能獨立承擔民事責任，事務所經營失敗帶來的風險需要由投資人或合伙人共同承擔，所以獨資事務所的投資人對事務所的債務承擔無限責任，合伙事務所的合伙人對事務所的債務承擔無限連帶責任。有限責任合伙制會計師事務所以全部資產對其債務承擔責任，各合伙人僅對個人執業行為承擔無限責任，對其他合伙人或未在其監督或控制下的合伙代表人在從事合伙業務過程中的過錯、不作為、疏忽或瀆職行為引起的合伙債務或責任不承擔責任。公司制事務所是獨立法人實體，能夠將投資者個人資產和公司資產有效區分開來，所以公司以其全部資產為限對公司債務承擔責任，投資者以其出資額為限對公司債務承擔責任。

(二)行業監管模式

監管模式不同，對會計師事務所及注冊會計師進行質量監控檢查的機制不同，注冊會計師不當行為被發現的概率就不同，進而注冊會計師民事法律懲罰機制威懾力的大小也就不同。在行業自律監管模式下，注冊會計師微觀層面的事務如資格認定、執業技術規則和職業道德規范的制定以及對這些規則執行情況的監督等均由行業自律組織來實施，政府不加干預。這種模式往往會導致行業利益高于公眾利益，缺乏實質上的監督。在政府監管模式下，由政府對注冊會計師行業管理的微觀層面的事務實施控制，政府與注冊會計師行業職業組織之間是領導與被領導的關系，注冊會計師行業職業組織章程需由政府批準，某些職業服務的定價由政府管理或制定。這種模式下，監管的權威性和注冊會計師行業的獨立性都較強，而且公眾利益和國家利益往往高于行業利益。在獨立監管模式下，政府部門根據法律的要求將監管權委托給一個既獨立于政府又獨立于注冊會計師行業的第三方機構，這個機構是一個民間組織。而不是政府部門，也不是行業協會，它往往要接受某一政府部門的領導和監督。為了保持第三方機構的獨立地位，往往通過立法明確規定其經費來源、組織機構、構成人員以及一些相關的運行機制。這種模式有利于在行業利益和公眾利益之間尋找平衡。

(三)“利害關系人”的界定

利害關系人的界定同樣是影響注冊會計師不當行為被發現的概率的一個重要因素，它直接關系到注冊會計師需要對哪些“利害關系人”承擔法律責任，誰有權對注冊會計師的不當行為提起訴訟，決定了不當行為曝光可能性的大小。如果將“利害關系人”界定為“已知第三人”，則屬于適用了較輕的民事法律責任；如果將“利害關系人”界定為“所有可合理預見的第三人”，則屬于適用了較重的民事法律責任；如果將“利害關系人”界定為“可預見的第三人”，則適用民事法律責任的輕重程度介于前二者之間。

(四)訴訟方式

訴訟方式有單獨訴訟、共同訴訟和集團訴訟之分。訴訟方式不同，涉及注冊會計師不當行為提起民事賠償的原告人數就不同，注冊會計師不當行為被處罰的概率也就不同。單獨訴訟是指原告方和被告方都只有一個人的一對一關系的訴訟。共同訴訟是指原告方或被告方或者原、被告雙方均是兩個或者兩個以上的多數人的訴訟。共同訴訟人是利益相關、一致的團體。集團訴訟是指一個或數個代表人，為了集團成員全體的共同的利益，代表全體集團成員提起的訴訟。集團訴訟規定法院公告期間沒有明確申請排除于集團之外的，視為參加訴訟。法院對集團所作的判決，不僅對直接參加訴訟的集團具有約束力。而且對那些沒有參加訴訟的主體，甚至對那些沒有預料到的相關主體，也具有約束力。顯然，集團訴訟方式下提起民事賠償的原告人數最多，可以加大違法成本，阻卻證券欺詐。

(五)懲罰力度

對注冊會計師不當行為懲罰力度的大小不僅直接關系到利害關系人的損失能否得到相應的補償，而且關系到注冊會計師違法成本的大小，以及注冊會計師民事法律懲罰機制的威懾力。如果選擇較重的懲罰力度，則可以殺一儆百，讓那些試圖以身試法者望而卻步；如果選擇較輕的懲罰力度，即使注冊會計師不當行為被發現的概率和被處罰的概率很高，那也只是“高高舉起，輕輕放下”，那些不惜一切代價攫取個人利益的注冊會計師難免會頻頻挺身試法。

二、中美注冊會計師民事法律責任相關制度選擇的比較

(一)會計師事務所的組織形式

美國會計師事務所雖然有獨資、普通合伙、有限責任合伙、有限責任公司、專業服務公司、股份有限公司等多種形式，但總體而言，以合伙制為主。而且據調查，美國有30％以上的會計師事務所選擇的是有限責任合伙型。

我國的會計師事務所90％以上都是有限責任公司制。這種形式的會計師事務所只承擔有限責任，不論事務所出現多大的問題。事務所成員只將其出資額作為賠償底線，即使鋃鐺入獄，也能后顧無憂，明顯成為會計師事務所逃避法律責任的有利工具。而在美國，由于這種形式的事務所信譽度不高，現在很少被采用。

(二)監管方式

美國在安然事件爆發后，根據《薩班斯——奧克斯利法案》的規定成立了上市公司會計監督委員會。負責監管上市公司審計，檢查、調查和處罰審計上市公司的會計師事務所和注冊會計師，美國注冊會計師監管體制由原來的行業自律為主過渡到政府監督下的獨立監管為主，加大了監管力度。

我國目前雖然實施的是政府監管為主、行業自律為輔的監管模式，但在實際運行中，中注協不想脫離財政部門，也不想將原財政部門委托行使的行政權力歸還給財政部門，財政部門由于受到人力等原因的限制，仍然依賴于注協的管理。從形式上看，注協的行政管理職能被剝離，成為真正的行業自律性組織，而實際上，其作為財政部門下屬差額預算撥款單位的實質并未改變，獨立性難以得到保障。加之政府部門多頭監管、相互推諉等現象的存在，監管不到位的缺陷明顯存在。

(三)“利害關系人”的界定

美國法律關于“利害關系人”的界定經歷了一個變化的過程，由最初的堅守合同相對性原則而拒不承認對第三人的民事賠償責任，發展至需要對“已知第三人”承擔責任，再發展至對任何“可以合理預見的第三人”承擔責任。時至20世紀90年代，又重新回歸到“已知第三人”標準。

我國《關于審理涉及會計師事務所審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》明確規定，會計師事務所應當對所有合理依賴或使用其出具的不實審計報告而受到損失的利害關系人承擔賠償責任；與利害關系人發生交易的被審計單位應當承擔第一位的責任i會計師事務所僅應當對其過錯及其過錯程度承擔相應的賠償責任。通過以過錯程度為基礎的比例責任以及相應的責任順位來認定會計師事務所及相關當事人的責任問題。

(四)訴訟方式

在涉及證券市場民事侵權案件時，美國允許采用集團訴訟方式。不論投資者是否明示主張訴訟權利，只要不明示放棄。訴訟代表人和律師應將其納入原告范圍。只有在規定時間內明示不加入訴訟的，法院才根據“選擇退出規則”將其排除在訴訟之外。集團訴訟判決直接擴張于未明示把自己排除于集團之外的成員。

我國規定，虛假陳述證券民事賠償的原告可以選擇單獨訴訟或者共同訴訟方式提起訴訟。共同訴訟屬于由代表人進行的訴訟。代表人訴訟行為對其所代表的當事人發生效力，沒有采取明示授權方式加入共同訴訟的投資者，即使因虛假陳述導致其股價損失，也不能享有共同訴訟間接原告的地位，判決、裁定的結果不能對其自然擴張適用。只有在權利人獨立提起訴訟后，人民法院才裁定適用對群體訴訟的判決和裁定。

(五)懲罰力度

從美國注冊會計師法律責任的演變歷程看，較重的懲罰力度始終是美國法律所遵從的規則，敗訴的被告注冊會計師不僅耍補償原告遭受的損失，還要支付3－5倍的懲罰性罰款。

我國在對注冊會計師不當行為的處罰上一直以來都是重刑事和行政責任，輕民事責任。雖然2007年6月最高法院發布實施的《關于審理涉及會計師事務所審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》中取消了訴訟前置程序，實施了舉證責任倒置。但是在對敗訴的注冊會計師不當行為的懲罰性處罰方面，并沒有任何新的舉措。

三、改革我國注冊會計師民事責任體系的建議

美國不論是從公司治理結構的完善程度看，還是從注冊會計師行業發展歷史及法律規范的健全程度看，與我國相比都明顯存在優勢。但是美國的注冊會計師民事法律責任體系恰恰選擇了比較嚴厲的制度安排。我國的注冊會計師行業經過近30年的發展，雖然成績不可否認，但在法律法規、監管及注冊會計師行業本身的健康狀態方面仍然存在諸多缺陷。況且，我國公司治理結構中“一股獨大”、“大股東占資”等問題時有發生，更應該選擇較嚴厲的民事法律責任制度。鑒于此，筆者建議：

(一)在會計師事務所組織形式的選擇上，目前應該以特殊的普通合伙制為主

這種形式的事務所類似于美國的有限責任合伙，在債務責任的承擔上，如果一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任。合伙人執業活動中因故意或者重大過失造成的合伙企業債務。以合伙企業財產對外承擔責任后，該合伙人應當按照合伙協議的約定對給合伙企業造成的損失承擔賠償責任；合伙人在執業活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業債務以及合伙企業的其他債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。

(二)真正做到政府監管為主，行業自律為輔

加強注冊會計師行業監管，一方面需要從明確政府監管主體、加強監管人員的培訓和考試選拔、建立監管主體的責任追究機制、強化社會監督的作用等方面人手加強政府監管；另一方面需要從機構設置、職責劃分、內部管理等方面入手加強行業自律管理，真正做到以政府監管為主、以行業自律為輔。

(三)加大存在重大過失責任的注冊會計師的責任承擔

在對待注冊會計師給“利害關系人”造成的損失的賠償界定方面，鑒于注冊會計師的社會公共監督的“經濟警察”功能及其侵權責任的特殊性，對于注冊會計師因沒有保持最起碼的職業謹慎，對業務或事務不加考慮，滿不在平等重大過失造成的損失，對已知第三人和預見第三人應與被審計單位共同承擔連帶賠償責任。對可合理預見第三人按責任程度比例承擔賠償責任。

(四)引入集團訴訟

從證券市場群體性民事訴訟的效益性、公平性以及對欺詐行為的嚇阻性分析，美國式集團訴訟應是我國證券民事群體性訴訟的發展方向。集團訴訟能形成有效化解社會矛盾、維護社會穩定的機制，加大違法成本，阻卻證券欺詐，產生訴訟的規模經濟。

(五)加大對注冊會計師不當行為的懲罰力度

這些行為一旦確認，不僅要讓敗訴的被告注冊會計師補償原告遭受的損失，還要根據情節的輕重，要求其支付巨額的懲罰性罰款，加大違規成本。